II GSK 176/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 614/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 2601-IOA.4246.34.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 614/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 czerwca 2019 r., znak: 2601-IOA.4246.34.2019, w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez koncesji. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił M. G. zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na postępowanie poprzez wydanie wyroku na podstawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i kompletny co stanowi naruszenia art. 77 § 1 k.p.a.; 2. naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na postępowanie poprzez niepodjęcie wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a przez to dokonanie dowolnej oceny dowodów co stanowiło przeszkodę w wyjaśnieniu stanu faktycznego co stanowi naruszenie art. 7 k.p.a.; 3. naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na postępowanie poprzez uznanie, że pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu przez nieuzasadnione przyjęcie, że na jednym z urządzeń – L. numer [...] były prowadzone gry hazardowe i że urządzenie to umożliwiało rozgrywanie gier losowych po uprzednim zakredytowaniu, pomimo braku przeprowadzonych badań tegoż urządzenia co stanowi naruszenie art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poddając tym samym w wątpliwość sposób przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie co stanowi naruszenie art. 121 uop; 4. naruszenie prawa procesowego poprzez błędne uznanie, że M. G. dopuścił się zarzucanego mu czynu w sytuacji gdy w stosunku do niego toczyła się sprawa w Sądzie Okręgowym w Kielcach sygn. Akt IX Ka [...] dotycząca tych samych okoliczności i nie został on uznany za winnego zarzucanego mu czynu tj. urządzania gier hazardowych bez wcześniejszego uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gier, poza kasynem gier na automatach niezarejestrowanych przez właściwy organ ponieważ nie wyczerpał on znamion przestępstwa z art. 107 § 1 kks w formie zjawiskowej dokonania. W odpowiedni na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacy jną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Kielcach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez licencji stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwach L. nr [...] i L. model nr [...], służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier hazardowych na automatach bez koncesji i po trzecie, nałożenie na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 wymienionej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 200.000 zł. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Zwłaszcza, że ich ocena – co wymaga podkreślenia – nie może abstrahować od znaczenia konsekwencji wynikających z faktu, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelności formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W relacji natomiast do wymogów odnoszących się do zarzutów stawianych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), ocena zasadności zarzutów kasacyjnych nie może nie uwzględniać znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o której mowa była na wstępie. W jej w świetle, Sąd ten nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie odnoszącym się do podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Uwzględniając powyższe nie sposób jest uznać za zasadne, a co za tym idzie skuteczne, zarzuty z pkt 1 – 2 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie – odpowiednio – zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., które są adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Omawiane zarzuty kasacyjne nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą przede wszystkim dlatego, że przywołane przepisy postępowania nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji, albowiem nie stanowiły one adekwatnych wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co aż nadto jasno i wyraźnie wynika z art. 8 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy postępowania, których naruszenie zarzuca strona skarżąca na gruncie omawianych zarzutów, nie były również stosowane przez Sąd I instancji, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co w nie mniej oczywisty sposób wynika w uzasadnienia kontrolowanego wyroku (por. s. 13 – 19). W związku z powyższym, w tym wobec – jeżeli nie przede wszystkim – znaczenia konsekwencji wynikających z przedstawionych powyżej uwag wprowadzających – omawiane zarzuty nie mogą podważać stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę przypisania stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier hazardowych na automatach bez koncesji, a w konsekwencji nałożenia na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej. Stanowiska Sądu I instancji we wskazanym zakresie nie podważa również zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa, których naruszenie miałoby polegać – jak wynika to z jego konstrukcji – na nieuzasadnionych przyjęciu, że "[...] na jednym z urządzeń L. nr [...] były prowadzone gry hazardowe i że urządzenie to umożliwiało rozgrywanie gier losowych po uprzednim zakredytowaniu, pomimo braku przeprowadzenia badań tegoż urządzenia [...]". Ocena odnośnie do braku zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego nie może bowiem – co należy podkreślić w korespondencji do przedstawionych uwag wprowadzających – nie uwzględniać znaczenia konsekwencji wynikających art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podniesienie zarzutu naruszeniu prawa procesowego wiąże się bowiem z obowiązkiem wskazania przepisów, które miały zostały naruszone przez sąd administracyjny I instancji oraz wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były – co trzeba podkreślić – na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Skarga kasacyjna – co aż nadto jasno i wyraźnie wynika z jej uzasadnienia –wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do braku skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia bowiem w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie przepisów art. 122 i art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa, które – przy uwzględnieniu znaczenia konsekwencji wynikających z art. 8 ustawy o grach hazardowych – stanowią odpowiednio, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) oraz, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2). Nie mniej jednak – i abstrahując już nawet od deficytów uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianym zakresie, z którego nie wynika, aby strona skarżąca odwoływała się do przywołanych przepisów prawa – w odpowiedzi na omawiane zarzuty trzeba podnieść, że z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, wynika – a jego naruszenia, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji strona skarżąca nie zarzuca, co nie jest bez znaczenia dla oceny o braku zasadności jej stanowiska w zakresie odnoszącym się do znaczenia konsekwencji mających wynikać z nieprzeprowadzenia badania urządzenia L. nr [...] – że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec braku zarzucenia naruszenia wymienionego przepisu prawa, nie sposób jest więc podważać prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie, w jakim wynika z niego, że organy administracji bez naruszenia prawa ustaliły, że również wymienione urządzenie przeznaczone było do gier hazardowych, co znajduje swoje potwierdzenie w korespondujących ze sobą dowodach z zeznań świadka A. A., opinii biegłego (który odniósł się również do przyczyn uniemożliwiających uruchomienie wskazanego urządzenia), ustaleń kontroli (w zakresie odnoszącym się do zawartości spornego urządzenia, a mianowicie obrazów i komunikatów na jego monitorze), a ponadto – pośrednio – dowodów z korespondencji sms prowadzonej na jednym z telefonów zabezpieczonych w trakcie kontroli (s. 15 – 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a to wobec jego enigmatyczności. Zarzucane na jego gruncie "Naruszenie prawa procesowego poprzez błędne uznanie [...]" nie odnosi się bowiem do żadnych wzorców normatywnych, które miałby naruszyć Sąd I instancji, co w świetle znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności, tak stawiany zarzut dyskwalifikuje. Odnosząc się natomiast do argumentacji osadzonej na gruncie znaczenia konsekwencji mających, zdaniem strony skarżącej, wynikać z przywoływanego w skardze kasacyjnej uniewinniającego wyroku sądu karnego, nie można tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie P 32/12 – a stwierdzono w nim, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa – które, jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć, wyrażają się w tym, że orzekając w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. Wniosek ten należy uznać za tym bardziej uzasadniony – co trzeba podnieść, w tym również odpowiedzi na proponowane przez stronę rozumienie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych – gdy podkreślić, że jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz "urządzania gier", w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.) "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków". Należy więc przyjąć, że istota rdzenia znaczeniowego zwrotu "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie wymienionego przepisu operuje ustawodawca, wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych. W świetle powyższego – i abstrahując od tego, że skarga kasacyjna nie podważa stanowiska Sądu I instancji, ani też organów administracji, z którego wynika, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, który nie został podważony, zachowanie strony skarżącej wyczerpywało równocześnie znamiona deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o brach hazardowych – również więc w omawianym zakresie skarga kasacyjna nie mogła był uznana za trafną. W świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należało więc uznać wniosek, że dokonana przez organy administracji i zaakceptowana przez Sąd I instancji prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organy subsumpcja ustalonego w sprawie (i niepodważonego) stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli strony skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu przywołanej ustawy – oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, nie były nieprawidłowe. W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.