II GSK 1827/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 51/23 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4108.6.2021 w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 51/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2022 r., nr 2401-IOD-2.4108.6.2021, w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej wynika, że: Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak wszechstronnego i rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, a mianowicie poprzez bezpodstawne przyjęcie, że warunkiem prawidłowego złożenia deklaracji ALK-1 podpisanej przez ówczesnego członka zarządu spółki uprawnionego do samodzielnej reprezentacji jest udzielenie mu przez spółkę pełnomocnictwa UPL-1, 2. art. 92 ust. 17 pkt 1 w zw. z art. 92 ust. 21 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie dopełnił w terminie nałożonego na niego obowiązku, podczas gdy dokonał on złożenia w postaci elektronicznej informacji opatrzonej podpisem kwalifikowanym w wyznaczonym do tego terminie, 3. art. 92 ust. 23 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art. 80a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że deklaracja była złożona przez pełnomocnika nie zaś przez uprawnionego do tego z mocy prawa członka zarządu spółki podczas gdy deklarację złożył właściwie umocowany przez spółkę członek zarządu. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny odnośnie do naruszenia obowiązku złożenia w terminie – w postaci elektronicznej oraz opatrzonej podpisem kwalifikowanym – "Informacji w sprawie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach 300 ml" ALK – 1, co uzasadniało wniosek o zaktualizowaniu się przesłanek wydania decyzji, o której jest mowa w art. 92 ust. 21 pkt 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowany przez ten Sąd akt nie jest zgodny z prawem. W punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że podstawowy charakter skargi kasacyjnej, jako środka zaskarżenia, wynika przede wszystkim z faktu, że umożliwia ona z inicjatywy stron oraz niektórych organów państwowych dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli wyroków wydawanych w pierwszej instancji przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz postanowień tych sądów kończących postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej (art. 173 p.p.s.a.), a istotą wywołanego nią postępowania jest weryfikacja, w granicach wyznaczonych stawianymi zarzutami kasacyjnymi, zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie zaś ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Uwzględniając istotę oraz funkcje skargi kasacyjnej za uzasadnione należałoby więc uznać oczekiwanie odnośnie do czytelność formułowanego w niej komunikatu, co jest istotne z tego powodu, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W związku z tym, ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie można pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu, o którym mowa była powyżej – co ponownie należy zaakcentować – powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty oraz korespondujące z nimi ich uzasadnienie (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), a w tym kontekście, że wobec znaczenia konsekwencji wynikających zasady dyspozycyjności – o której mowa była na wstępie – Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Ponownie podkreślając, że postępowanie wywołane skargą kasacyjną podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, albowiem istotą tego postępowania jest weryfikacja – w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych – zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, nie zaś weryfikacja zaskarżonego do tego sądu działania organu administracji publicznej, trzeba stwierdzić, że skarga kasacyjna nie mogła być uznana za skuteczną. Stawiane w niej zarzuty nie zmierzały bowiem do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, lecz do zakwestionowania legalności aktu stanowiącego przedmiot kontroli tego Sądu, a mianowicie decyzji wydanej w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych. Z zarzutów skargi kasacyjnej – które adresowane są wobec decyzji administracyjnej – oraz z jej uzasadnienia wynika (zob. s. 3 – 4), że naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do konkretyzowania na ich podstawie sytuacji prawej adresata wymienionej decyzji oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego strona przypisuje organowi administracji publicznej, nie zaś Sądowi I instancji, który kontrolował prawidłowość rozumienia oraz zastosowania w sprawie przez organ administracji tych przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, że naruszenia tychże przepisów prawa strona w żadnym stopniu, ani też zakresie nie wiąże z ich stosowaniem przez ten Sąd, jako wzorców kontroli legalności zaskarżonego aktu. W konsekwencji zaś do tego nie mniej uzasadnionego wniosku, że zarzucanego naruszenia prawa nie odnosi do rezultatu sądowoadministracyjnej kontroli działania administracji publicznej, który w rozpatrywanej sprawie zmaterializował się w zaskarżonym wyroku, którym oddalono skargę na wymienioną decyzję, co innymi słowy oznacza, że skarga kasacyjna oraz stawiane w niej zarzuty nie zostały zaadresowane wobec orzeczenia sądowego, a tym samym, że merytoryczna polemika z kwestionowanym skargą kasacyjną stanowiskiem została podjęta na innym polu dialogu, niż być powinna. Strona skarżąca twierdzi bowiem – kwestionując zasadność nałożonego na nią obowiązku – że wadliwa jest "Argumentacja organów podatkowych oby instancji [...]", że "Organy podatkowe zdają się nie zauważać, że [...]", że "Bez znaczenia jest podnoszony przez organ argument wskazujący, że [...]", że jakkolwiek "[...] Organy podatkowe nie kwestionują [...]", to jednak "Jednocześnie twierdzą, że [...]" (s. 3 – 4 skargi kasacyjnej). Co więcej, z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających, o braku skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej należało również wnioskować na podstawie deficytów ich konstrukcji oraz uzasadnienia. Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa bowiem – oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzutu z pkt 1. petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim z tego powodu, że – i abstrahując już nawet od znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) – przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji, albowiem wobec przedmiotu rozpatrywanej sprawy wyznaczonego przepisem art. 92 ust. 21 pkt 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z art. 92 ust. 23 tej ustawy nie stanowiły adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie były one stosowane przez organ administracji publicznej, który w rozpatrywanej sprawie operował na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, czego strona skarżąca nie podważa i nie wyjaśnia jednocześnie z jakich powodów i dlaczego adekwatnymi wzorcami kontroli legalności zaskarżonej decyzji miałyby być jednak przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzuca. Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie mogą odnieść również zarzuty z pkt 2. oraz pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie odpowiednio, zarzut naruszenia art. 92 ust. 17 pkt 1 w związku z art. 92 ust. 21 pkt 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi "[...] przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż Skarżący nie dopełnił w terminie nałożonego na niego obowiązku podczas, gdy dokonał on złożenia w postaci elektronicznej informacji opatrzonej podpisem kwalifikowanym w wyznaczonym do tego terminie" oraz zarzut naruszenia art. 92 ust. 23 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z art. 80a ustawy – Ordynacja podatkowa "[...] poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, iż deklaracja była złożona przez pełnomocnika nie zaś przez uprawnionego do tego z mocy prawa członka zarządu podczas gdy deklarację złożył właściwie umocowany przez spółkę członek zarządu". W odpowiedzi na zarzucane naruszenie wymienionych przepisów prawa przez ich niewłaściwe zastosowanie trzeba przede wszystkim podkreślić, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa wymaga – co stanowi konieczny warunek jego rozpatrzenia oraz merytorycznej oceny – wykazania i wyjaśnienia, jak dany konkretny przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany, co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu) – zaś ocena tego zarzutu, co nie mniej istotne, może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22). Z przedstawionego punktu widzenia, zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 92 ust. 17 pkt 1 w związku z art. 92 ust. 21 pkt 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz art. 92 ust. 23 tej ustawy w związku z art. 80a ustawy – Ordynacja podatkowa nie mogą być uznane za zasadne, a co za tym idzie skuteczne, albowiem z ich konstrukcji, ani też z lakonicznego ich uzasadnienia (zob. s. 3 – 4 skargi kasacyjnej) w ogóle nie wynika, na czym w relacji do faktycznym podstaw wydania kontrolowanej decyzji miałby polegać zarzucany błąd subsumcji, którego adresatem – o czym była mowa na wstępie – nie jest przy tym wojewódzki sąd administracyjny, lecz są nim organy podatkowe obydwu instancji. Co nie mniej istotne, wskazane deficyty skargi kasacyjnej w żadnym stopniu, ani też zakresie nie mogą być kompensowane "argumentacją", która w relacji do wymienionych przepisów prawa – których strona skarżąca nawet nie przywołuje – ogranicza się wyłącznie do negowania prawidłowości ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Co więcej, deficytów tych nie kompensuje również "argumentacja" odwołująca się do znaczenia konsekwencji mających wynikać z przywoływanych w skardze kasacyjnej przykładów judykatów sądowych (zob. s. 4), a to wobec braku uwzględnienia przez stronę istoty zawartych w nich poglądów prawnych w relacji do stanów faktycznych, na gruncie których zostały one wyrażone, a co za tym idzie wobec braku wykazania ich przydatności w rozpatrywanej sprawie. Przy tym strona skarżąca nie kwestionuje ustalonych w sprawie faktów, w tym w szczególności tego istotnego faktu, że złożonej w dniu 2 sierpnia 2021 r. w postaci elektronicznej i opatrzonej podpisem kwalifikowanym informacji ALK – 1 za pierwsze półrocze 2021 r. towarzyszył – nie pozostający bez wpływu na ocenę odnośnie braku skuteczności złożenia tej informacji, a w konsekwencji na ocenę odnośnie do niewykonania obowiązku jej złożenia w terminie – wygenerowany w systemie informatycznym ministra właściwego do spraw finansów publicznych komunikat błędu "420", tj. braku aktualnego pełnomocnictwa/upoważnienia do podpisywania dokumentu, który – co trzeba podkreślić – mógł być złożony wyłącznie w formie elektronicznej. W tym – jak przyjął Sąd I instancji – przy uwzględnieniu koniecznych w tej mierze wymogów wynikających z przepisów obowiązującego prawa, w tym, wymogu złożenia stosownego upoważnienia według – określonego w rozporządzeniu w sprawie wzorów pełnomocnictw do podpisywania deklaracji oraz wzorów zawiadomień o zmianie lub odwołaniu tych pełnomocnictw – wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co – jak przyjęto w rozpatrywanej sprawie – służy identyfikacji oraz weryfikacji, czy osoba, która w imieniu podmiotu niebędącego osobą fizyczną składa dokument z użyciem podpisu elektronicznego jest upoważniona (pełnomocnictwo) do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL – 1, a jednocześnie w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa umocowania członka zarządu spółki do występowania w jej imieniu, lecz tworzy jedynie – potwierdzony urzędowym poświadczeniem odbioru złożenia deklaracji w formie elektronicznej (UPO) – konieczny warunek skuteczności wykonania obowiązku, o którym jest mowa w art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, z którego wynika, że przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, lub zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4 dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, jest obowiązany, odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia, do: 1) złożenia w postaci elektronicznej informacji, opatrzonej podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 30, organowi, o którym mowa w ust. 16, za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 2) obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości, o której mowa w ust. 11 – do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. W związku z tym więc, że przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, stosownie do art 173 § 1 p.p.s.a., jest orzeczenie sądu nie zaś rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą spółkę. W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem – wobec wszystkich wskazanych jej deficytów – nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.