II GSK 1897/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 917/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2020 r. nr 3001-IOA.4246.26.2020.AL w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier przy pomocy terminala komputerowego bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. M. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 czerwca 2021r., sygn. akt III SA/Po 917/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. (dalej: strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 19 października 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 24 stycznia 2020 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit.a , art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: u.g.h.), w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli – 6 grudnia 2017r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W dniu 6 grudnia 2017 r. bowiem funkcjonariusze celno- skarbowi ustalili, że w lokalu w W. przy ulicy [...] znajdują się zestawy komputerowe służące do prowadzenia gier hazardowych. W związku z podejrzeniem, że przy pomocy przedmiotowych terminali komputerowych urządzane są gry losowe w rozumieniu art. 2 u.g.h., funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment - gry kontrolne, utrwalony w protokole, a który potwierdził, że gry oferowane na urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. (art. 2 ust. 3, 5 u.g.h.) urządzanymi z ich naruszeniem. Strona nie miała koncesji na kasyno gry, a lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń, nie był kasynem gry. W trakcie postępowania ustalono, że strona jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Organ przyjął, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, czyli był urządzającym gry. Zauważył, że przepisy u.g.h. nie zawierają definicji pojęcia "urządzającego gry" i dla właściwej wykładni tego pojęcia konieczne jest przeprowadzenie analizy jego znaczenia w kontekście całej ustawy. Przyjął DIAS, że urządzanie gier nie może być utożsamiane wyłącznie z kwestią ich fizycznego prowadzenia i powinno być rozumiane w szerszy sposób. Obejmuje także posiadanie i udostępnianie sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystania określonego oprogramowania. Urządzającym grę na automatach będzie zatem każdy podmiot, który ją organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Istotne staje się wyłącznie stwierdzenie, że gry na automatach zostały urządzone poza kasynem gry. Organ powołał się na zeznania świadka M. M. zatrudnionego w kontrolowanym lokalu, oświadczenie właściciela tego lokalu L. M., który wskazał też na stronę jako osobę, która zaciągnęła u niego pożyczkę w kwocie 222.000 zł (co potwierdziła umowa pożyczki) i obiecała spłatę ratalną przy pomocy środków pieniężnych uzyskanych z utargów pochodzących z działalności hazardowej w przedmiotowym lokalu. Organ nie dał natomiast wiary zeznaniom strony, która zaprzeczyła, aby urządzała gry w ww. lokalu na wskazanych w decyzji urządzeniach, zlecała ww. świadkowi jakiekolwiek czynności i wypłacała jemu wynagrodzenie zaś w przedmiotowym lokalu bywała jedynie w związku ze spłatą udzielonej jej pożyczki przez właściciela lokalu L. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu opisanym wyrokiem, po rozpoznaniu skargi strony, uznał ją za zasadną. Odnosząc się do kwestii zakresu pojęcia "urządzanie gier", WSA przyjął, że wyrażenie to należy rozumieć szeroko, jako synonim takich pojęć, jak utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście urządzanie gier obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Warunkiem przypisania odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uznanie danego podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem WSA organ zbyt arbitralnie uznał, że strona podejmowała takie działania. Organ poprzestał na zeznaniach świadka M. M. i oświadczeniu L. M. podczas, gdy strona od początku kwestionowała, aby była w posiadaniu przedmiotowych urządzeń i że wprowadziła je do przedmiotowego lokalu należącego do L. M., a także i to, że brała jakikolwiek udział w organizowaniu gier na spornych urządzeniach. Strona od początku postępowania twierdziła, że L. M. udzielił jej pożyczki i jej bytności w omawianym lokalu związane były jedynie ze sprawami spłaty długu, zaś od L. M. lokal wynajmował M. D., do którego należały przedmiotowe urządzenia. Strona uważała, że jest fałszywie pomawiana, iż urządzała gry na wspomnianych automatach ze względu na jej konflikt z L. M. domagającym się dalszych spłat rat pożyczki od skarżącego. Skarżący składał wnioski dowodowe , których organ nie uwzględnił, z uwagi, że swoje twierdzenia uprawdopodobnił załączonymi przy odwołaniu dokumentami. Sąd I instancji przypominając zasady ogólne prowadzenia postępowania przez organ, ujęte w Ordynacji podatkowej, jak prowadzenie postępowania w taki sposób, aby wzbudzać zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i odnosząc je do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że organ uchybił tymże zasadom. Organ nie dysponował bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że strona urządzała gry na automatach. Podkreślił, że wobec zmiany przepisów u.g.h., kara pieniężna jest wielokrotnie wyższa aniżeli przed zmianą i jest bardzo restrykcyjna, co tym bardziej zobowiązuje organ nakładający tak wysoka karę pieniężną do prowadzenia ustaleń faktycznych ze szczególną wnikliwością. W sytuacji dysponowania jedynie jednym obciążającym stronę zeznaniem świadka, były podstawy do pogłębienia materiału dowodowego o dalsze zeznania np. w charakterze świadka M. D., którego oświadczenie jest w aktach administracyjnych sprawy. Tym bardziej, że z zeznań podczas uzupełniającego przesłuchania świadka M. Ś. wyraźnie wynikało, że świadek ten przekazywał pieniądze z "utargu" L. M., który czasami przychodził do przedmiotowego lokalu i pytał ile ma świadek pieniędzy. Taka treść zeznań może prowadzić zarówno do twierdzenia, że L. M. osobiście chciał dopilnować, aby dług strony w stosunku do niego został spłacony z przedmiotowej działalności, która miała służyć obsłudze długu, jak i to, że to nie strona urządzała gry na ww. urządzeniach. Sąd nie wykluczył i takiej sytuacji, że wspomniane osoby w różnym okresie prowadziły tożsamą działalność, zaznaczając jednakże, że organ prowadzący postępowanie musi ustalić ponad wszelką wątpliwość kto w dniu kontroli podlegał karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dlatego zdaniem WSA materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, gdyż istniejący nie dawał podstaw do twierdzenia, że strona aktywnie uczestniczyła (podejmowała działania) w procesie urządzania gier. Okoliczności faktyczne wskazywały zdaniem Sądu, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia przynajmniej o zeznania M. D.. Uznanie, że to strona spełniała rolę urządzającego gry na automatach, według WSA, okazało się przedwczesne. W konsekwencji, nie można było ocenić prawidłowości stanowiska, że strona podlegała karze pieniężnej na mocy art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a więc niemożliwe było ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu strony, czy do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, podjęte zostały z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 122 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Z powyższym wyrokiem nie zgodził się organ – Dyrektor IAS i wystąpił ze skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia, to jest naruszenia art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h., podczas gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, albowiem zdaniem Sądu I instancji organ przedwcześnie uznał, że to skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier, podczas gdy organ nie uchybił tym przepisom: właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał prawidłowej oceny zachowania skarżącego – z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego –rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ponadto dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji jakoby organ nie dysponował wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżący urządzał gry przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia, podczas gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy należy uzupełnić o zeznania M. D., albowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry, podczas gdy na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie protokołów zeznań świadków, protokołu przesłuchania stron, uzasadnionym jest twierdzenie, że stronie skarżącej, jako podmiotowi "urządzającemu gry" na automatach poza kasynem gry winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., albowiem skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a także Sąd I instancji nie wskazał, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżone decyzje; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a) u.g.h. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego i uznania, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W oparciu o powyższe zarzuty DIAS wnosił o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenie od strony na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu niezbędnych kosztów postepowania kasacyjnego oraz o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o odrzucenie, z uwagi na niepodlegające uzupełnieniu braki konstrukcyjne skargi, nie zawierającej przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczyła, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Obecni na rozprawie przed NSA pełnomocnicy skarżącego kasacyjnie organu oraz strony podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wymaga wyjaśnienia, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, że sąd odwoławczy w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej dokonuje oceny zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. W ocenie składu orzekającego NSA, skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ramach podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano pięć zarzutów, które zostały konstrukcyjnie ujęte jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (w zarzucie pierwszym), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA wskazane zarzuty kasacyjne są niezasadne. Przede wszystkim są one wadliwe formalnie, co uniemożliwia poddanie zaskarżonego wyroku kontroli z punktu widzenia naruszeń prawa objętych zarzutami. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od spełnienia prawem przewidzianych wymogów. Warunki formalne skargi kasacyjnej mają różną moc prawną. Co do zasady skarga kasacyjna ma spełniać wymogi właściwe dla pisma sądowego. Jednak jest ona sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dlatego ustawa określa dodatkowe warunki, które rozstrzygają o jej bycie prawnym. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by skarga kasacyjna zawierała zarzuty i ich uzasadnienie. Ten wymóg formalny rozstrzyga o skuteczności skargi kasacyjnej, a w praktyce oznacza, że strona korzystająca z tego środka prawnego ma wskazać przepisy naruszone przez sąd I instancji oraz ma wyjaśnić na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo powinna przedstawić prawidłowe ich stosowanie oraz wyjaśnić wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie, bo w przypadku zarzutów procesowych skutecznymi mogą być tylko takie, które ten wpływ wywierały. Braki w tym zakresie nie mogą być uzupełnione działaniem z urzędu. Sąd kasacyjny nie ma takich kompetencji. Sąd ten może działać tylko w ramach wyznaczonych przez stronę zarówno co do zarzutów, kierunków weryfikacji wyroku oraz zakresu jego kontroli. W rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne, pomimo że wskazują naruszone przepisy, to nie zostały uzasadnione w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie powinno wyjaśniać na czym polegało wadliwe działanie Sądu I instancji w zakresie przepisów objętych zarzutami. Wymogu takiego nie spełnia uzasadnienie zarzutów, które w sposób ogólny wyraża niezadowolenie z zapadłego wyroku i nie godzi się ze stanowiskiem Sądu I instancji. Sąd drugiej instancji zauważa także, że podstawą zarzutu procesowego nie może być naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem ten przepis odnosi się do naruszeń prawa materialnego, a te nie mieszczą się w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wadliwość zarzutów kasacyjnych polega również na tym, że odnoszą się one do różnych przepisów bez jednoznacznego ich odróżnienia oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu jak należy rozumieć ich naruszenie. Należy podkreślić, że art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. to przepisy, które odnoszą się wprost do postępowania sądowoadministracyjnego. Mogą one być samodzielną podstawą kasacyjną i nie wymagają odniesienia do przepisów regulujących prawidłowość prowadzonej kontroli, a więc art. 145 § 1-3 lub art. 151 p.p.s.a. Jednak w rozpoznawanej sprawie powyższe przepisy nie zostały naruszone, zresztą skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym miałoby polegać ich naruszenie. Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do warunków formalnych uzasadnienia wyroku, a art. 133 § 1 p.p.s.a. do prawidłowości zakończenia postępowania przed sądem. Żadna z tych okoliczności nie znalazła miejsca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zakresie wymogów formalnych skargi kasacyjnej istnieje tylko jedna możliwość ich liberalniejszego potraktowania. Wynika ona z treści uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której przyjęto, że skarga kasacyjna może być merytorycznie rozpoznana pomimo wadliwych zarzutów, ale tylko pod warunkiem, że prawidłowość tych zarzutów daje się ustalić na podstawie treści uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, jak to już wcześniej wskazano, uzasadnienie nie odnosi się do większości zarzutów kasacyjnych, zatem na podstawie treści takiego uzasadnienia niedopuszczalne byłoby ustalenie treści wielu zarzutów. Jednak w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej pojawia się zarzut naruszenia przez WSA art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a autor skargi kasacyjnej wyjaśnia w czym dopatruje się naruszenia tych regulacji. Zdaniem kasatora Sąd I instancji wadliwie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że strona jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pk1 u.g.h., a organy zajęły błędne stanowisko w tej kwestii, w oparciu o wybiórczą ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Do zarzutu naruszenia ww. przepisów NSA może odnieść się merytorycznie i stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Analiza treści uzasadnienia wyroku objętego skargą kasacyjną prowadzi do wniosku, że podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji obu instancji były braki, zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w zakresie jego oceny. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ zbyt arbitralnie uznał, że strona podjęła aktywne działania wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zeznania świadka M. M. – pracownika w kontrolowanym lokalu, oświadczenie L. M. - właściciela lokalu i pożyczkodawcy strony, umowa pożyczki nie były wystarczającymi dowodami do ustalenia, że strona była urządzającym gry. I to w sytuacji, gdy w chwili kontroli najemcą ww. lokalu miał być M. D., który umowę najmu zawarł z L. M. w dniu 1 września 2017 r., a potem prawie po trzech latach oświadczył (oświadczenie z 27 lutego 2020 r.), że wstawił do tego lokalu komputery i prowadził w nim działalność oraz wypowiadał się co do okoliczności znajomości ze stroną. Do tego w aktach znajdują się protokoły przesłuchania w charakterze świadka – drugiego pracownika lokalu M. Ś., które w całokształcie i w powiązaniu z innymi dowodami nie zostały ocenione. Jeszcze można dodać, że zostało ustalone, że gry były prowadzone przy pomocy terminali komputerowych, a został podczas kontroli zabezpieczony telefon służący do uruchamiania gier, w materiałach jest mowa o kilku numerach telefonicznych. Te kwestie nie były w ogóle rozpatrywane przez organy. Z tego powodu zgromadzony materiał dowodowy okazał się niekompletny, co zasadnie zauważył Sąd I instancji. Do tego zgromadzony materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony, gdyż kompleksowa jego ocena wzbudziłaby wątpliwości organu, a nie stanowczą ocenę co do roli strony. W tych okolicznościach w sytuacji, gdy jak trafnie podniósł Sąd I instancji, stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny, z naruszeniem przepisów wskazanych przez WSA, za przedwczesną należy uznać analizę zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania umożliwia przejście do kontroli dokonanej subsumcji prawa materialnego w danym stanie faktycznym. Sąd I instancji wskazując na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wypowiedział się co do jednej z materialnoprawnych podstaw nałożenia na stronę kary za urządzanie gier przy pomocy terminala komputerowego bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia, tj. co do zakresu pojęcia "urządzania gier, urządzającego gry". Jednakże organ nie kwestionował wykładni, ale niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Powyższe w ocenie NSA uniemożliwia więc na tym etapie kontrolę zaskarżonego wyroku pod względem stosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 z późn. zm.). Zasądzona kwota 8100 zł stanowi zwrot kosztów pełnomocnika skarżącego, który występował przed WSA, z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (pkt 2 sentencji).