II GSK 2273/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska Protokolant asystent sędziego Jan Pankiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. Sp. k. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 189/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 0201-IGC.48.44.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. Sp. k. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wr 189/21, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. sp. z o.o. sp.k. w Z. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 20 października 2020 r. nałożył na spółkę jako przewoźnika karę pieniężną w kwocie łącznej 20 000 zł, za nieuzupełnienie w rejestrze zgłoszeń przed rozpoczęciem przewozu towaru danych dotyczących przewoźnika oraz środka transportu, jak również nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, tj. niewykonanie obowiązków przewidzianych odpowiednio w art. 6 ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej: ustawa SENT). Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który decyzją z 25 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego wskazane uchybienia uzasadniały nałożenie na spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT, zaś z uwagi na brak informacji o złej kondycji finansowej strony w materiale dowodowym, brak jest podstaw do odstąpienia od jej nałożenia. II Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym norm prawnych objętych zarzutami skargi. Sąd wyjaśnił, że w przypadku przewozu oleju opałowego objętego pozycją CN 3824 przewoźnik jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, uzupełnić zgłoszenie o którym mowa w art. 2 pkt 16 ustawy SENT o wskazane w art. 6 ust. 3 informacje dotyczące przewoźnika. Z treści ww. przepisów wynika więc jednoznacznie, że nie później niż przed rozpoczęciem przewozu powinno nastąpić uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 6 ust. 3 ustawy SENT oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu. Zgodnie zaś z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany przekazywać aktualne dane geolokalizacyjne środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Ponadto na podstawie art. 10a ust. 2 ustawy SENT jest obowiązany wyposażyć środek transportu w lokalizator. Według Sądu ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, w tym z protokołu kontroli wynika, że w tej sprawie przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o wskazane wyżej dane przewoźnika (nazwa i adres firmy, numer rejestracyjny środka przewozowego i naczepy, numer zezwolenia drogowego, numer urządzenia/lokalizatora GPS, planowanej daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, rodzaju i numeru dokumentu przewozowego). W momencie kontroli pojazd nie posiadał także urządzenia do lokalizacji GPS. Sąd podkreślił, że spółka powyższych ustaleń kontroli na żadnym etapie nie zakwestionowała. Wobec powyższego Sąd zaaprobował pogląd organu, że doszło do naruszenia art. 6 ust. 3 i art. 10a ust. 1 ustawy SENT, co uzasadniało nałożenie na skarżącą kary łącznej w wysokości 20 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Odnosząc się zaś do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej Sąd stwierdził, że w realiach tej sprawy organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT i rozważył argumentację spółki. W szczególności zauważył, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień, przez co nie wykazała, że faktycznie znajduje się w trudnej sytuacji, w tym również tego, że pandemia COVID-19 wpłynęła na jej znaczące pogorszenie, stwarzając zagrożenie dla bytu przedsiębiorcy. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do ewentualnych zaległości publicznoprawnych skarżącej spółki, w tym aktualizował wyniki sprawdzeń w związku z pandemią, zaś spółka nie wskazała żadnych "innych szczególnych okoliczności", które można by odnieść do jej zindywidualizowanego ważnego interesu jako przewoźnika. III Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku wniosła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na decyzję przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez zastosowanie jedynie ust. 2 tego "paragrafu", a pominięcie ust. 2a, co skutkowało błędnym przyjęciem, że przewożony przez spółkę towar podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu, a w konsekwencji nałożeniem na spółkę kary; 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wyrok sprawy, tj.: a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy tj. w sytuacji, gdy Sąd nie zapoznał się z uzupełnieniem skargi z 23 lutego 2022 r., w związku z czym zamknięcie rozprawy nastąpiło przedwcześnie, a Sąd bezpodstawnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; b) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak objęcia z urzędu przez WSA we Wrocławiu kontrolą decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz brak dostrzeżenia z urzędu, że towar przewożony przez spółkę został wyłączony z procedury SENT w oparciu o art. 3 ust. 2a ustawy SENT, a więc nie było podstaw do zastosowania w sprawie obowiązków i przepisów ustawy SENT, a wobec tego poprzez brak uchylenia tej decyzji ze względu na uznanie, że nie istniały podstawy faktyczne i prawne, by decyzją nałożyć na skarżącą karę; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że do towaru przewożonego przez skarżącą zastosowanie miały przepisy dotyczące ustawy SENT, podczas gdy z materiałów znajdujących się w aktach sprawy i uzupełnieniu skargi wskazano, że towar ten podlegał wyłączeniu z ustawy na postawie art. 3 ust. 2 ustawy SENT; d) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020r. poz. 256; dalej: k.p.a.) poprzez brak rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności poprzez brak rozpatrzenia protokołu kontroli nr [...] z [...] września 2019 r. wskazującego, że towar przewożony przez skarżącą, pomimo odmiennych ustaleń protokołu posiadał oznaczenie, które wyłączało go z procedury SENT w oparciu o art. 3 ust 2a ustawy SENT; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił zakażonej decyzji w całości, mimo tego że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji (wyjaśnienia firmy zlecającej transport złożone w toku odrębnego postępowania cywilnego, wskazane przez skarżącą w uzupełnieniu skargi z 23 lutego 2022 r.). IV Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. V Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie związania granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i poddane konkretyzacji podstawy kasacyjne. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie tzw. zarzutów kasacyjnych. Jedynie w drodze wyjątku – w razie stwierdzenia przyczyn nieważności postępowania sądowego, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., lub podstaw z art. 189 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny jest upoważniony do przekroczenia granic skargi kasacyjnej i wyjścia poza zakres zaskarżenia oraz zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1, art. 186 i art. 189 p.p.s.a.). Wobec niestwierdzenia w tej sprawie przyczyn nieważności postępowania sądowego oraz podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy do weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej. Sposób skonstruowania tych zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wymaga na wstępie przypomnienia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Ze względu na wymogi konstrukcyjne, sporządzenie skargi kasacyjnej zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z przepisami p.p.s.a. Art. 176 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winna spełnić skarga kasacyjna. Art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla poprawności skargi kasacyjnej nie tylko określenia naruszonych przepisów, ale uzasadnienia tych naruszeń. Zarzuty kasacyjne nie mogą być ogólnikowe, sprowadzające się jedynie do powtórzenia art. 174 p.p.s.a. Uzasadnienie ma wyjaśniać, w jaki sposób został naruszony przepis objęty zarzutem, jak powinien być poprawnie stosowany oraz jaki jest wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Skonstruowanie zarzutu procesowego skargi kasacyjnej wymaga od jego autora precyzji, aby zarzut był czytelny, przedstawiony w sposób niewymagający żadnych zabiegów interpretacyjnych. W ramach postępowania kasacyjnego NSA nie może bowiem samodzielnie ustalać zakresu i kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą środek zaskarżenia. Powyższe uwagi istotne są z punktu widzenia sformułowanego w pkt 2c petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu upatruje skarżąca w błędnej ocenie stanu faktycznego i przyjęciu, że do towaru przewożonego przez skarżącą zastosowanie miały przepisy dotyczące ustawy SENT, podczas gdy z materiałów znajdujących się w aktach sprawy i uzupełnieniu skargi wskazano, że towar ten podlegał wyłączeniu z ustawy na postawie art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA taka sytuacja w tej sprawie nie występuje. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób wystarczający Sąd przedstawił w nim opis tego, co ustalono w postępowaniu przed organem oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe kwestionowanie merytorycznej prawidłowości ocen prawnych lub wytycznych procesowych sądu administracyjnego, do tego zaś zmierza w istocie skarżąca spółka, bowiem podważa ustalenia faktyczne i ich ocenę, a zatem procesu lub rezultatu sądowoadministracyjnej oceny legalności stosowania prawa przez kontrolowane organy. Nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (pkt 2b petitum skargi kasacyjne), którego upatruje skarżąca w niedostrzeżeniu przez Sąd z urzędu, że towar przewożony przez spółkę został wyłączony z procedury SENT w oparciu o art. 3 ust. 2a ustawy SENT. Podobnie jak w ramach powyższego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., spółka także tutaj zwalcza merytoryczną prawidłowość dokonanej przez Sąd kontroli, podczas gdy również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmuje się, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił i że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie powołał się na wystąpienie którejkolwiek z powyższych sytuacji. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. to przepis o charakterze wynikowym, którego Sąd pierwszej instancji nie stosował i którego w założeniu nie mógł naruszyć. W rozpoznanej sprawie podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. W przypadku oddalenia skargi można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast jeśli z zaskarżonego wyroku wynika, że sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją zastosowanej przez wojewódzki sąd administracyjny normy prawnej. Zarzucanego w ramach tego zarzutu niewłaściwego zastosowania (braku zastosowania) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a ustawy SENT, nie można skutecznie wykazać zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., dotyczącym naruszenia przepisów postępowania. Wobec powyższego także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy tj. uzupełnieniem skargi z 23 lutego 2022 r. (punkt 2a petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten przewiduje, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie WSA we Wrocławiu nie naruszył tego przepisu, rozpoznał bowiem sprawę na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. To, że wprost nie powołał w uzasadnieniu pisma z 23 lutego 2022 r., nie narusza art. 133 § 1 p.p.s.a. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez brak rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że do wymierzenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Wbrew zatem temu zarzutowi – organ nie mógł naruszyć art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Oceny tej nie może zmienić także to, że Sąd nie odniósł się wyraźnie do uzupełniającego skargę z 23 lutego 2022 r., gdyż odniósł się do zawartych tam twierdzeń o bezzasadności zastosowania w niniejszej sprawie ustawy SENT, z tym że odmiennie ocenił tę kwestię. Wobec powyższego należy uznać, że spółka nie zakwestionowała w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w procesie kontroli instancyjnej przyjmuje, jako niezakwestionowany punkt odniesienia, stan faktyczny i jego ocenę przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego upatruje skarżąca w niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 i art. 2a ustawy SENT poprzez zastosowanie jedynie ust. 2 tego "paragrafu", a pominięcie ust. 2a, zauważenia wymaga, że poprzez ten zarzut skarżąca kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd poglądu, że przewóz towaru w niniejszej sprawie podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy SENT, który wszedł w życie 14 czerwca 2018 r., przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie. Na dzień wejścia w życie noweli ustawy SENT w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w pozycji 3824 zostały wymienione cztery podpozycje o kodzie: ex 3824 99 80 91, ex 3824 99 92, ex 3824 99 93 i ex 3824 99 96 (poz. 39a załącznika). Okolicznością bezsporną pozostaje zaś, że przewożony towar był objęty kodem CN ex 3824 99 96, gdyż taki został podany przez spółkę w dokumentach przedstawionych funkcjonariuszom celno-skarbowym w dniu kontroli [...] września 2019 r. Powyższa regulacja nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych i uzasadniała przyjęcie w tej sprawie poglądu, że przewożony przez spółkę towar objęty pozycją CN 3824 podlegał monitorowaniu na zasadach określonych w ustawie SENT, jak prawidłowo zaaprobował to Sąd pierwszej instancji. WSA we Wrocławiu słusznie przyjął, że przedmiotowy towar wymieniony jest we wskazanym załączniku i z tego powodu podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Wskazana podpozycja bez wątpienia obejmowała produkty chemiczne klasyfikowane do kodu CN ex 3824, a takim jest [...] ([...]), który spółka przewoziła w dniu przeprowadzonej kontroli. Towar [...]jest produktem chemicznym, fakt ten wprost wynika z akt sprawy i nie był kwestionowany. Towar ten, według twierdzeń skarżącej spółki, miał jednak inne przeznaczenie aniżeli napędowe lub opałowe, co - jej zdaniem - wyklucza przyjęcie, że jest to towar akcyzowy wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić jednak z całą mocą należy, że tego skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia o informacji jaką uzyskała w toku postępowania cywilnego o swoim kontrahencie tj. producencie olejów smarowych [...]. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wskazany produkt chemiczny stanowił dodatek do żywności, to w świetle przedstawionej wyżej regulacji prawnej okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż systemowi monitorowania przewozu podlegały towary wymienione w załączniku nr 1 do ww. ustawy bez względu na ich przeznaczenie. Rację ma w tym zakresie organ, że skoro towary oznaczone wymienionymi kodami - w tym CN ex 3824 99 96 - zostały ujęte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to pomimo zawartego w pkt 39a zastrzeżenia, że stanowią one wyrób akcyzowy o ile przeznaczone są do celów opałowych lub napędowych, w związku z brzmieniem art. 3 ust. 2 pkt. 1 lit. j ustawy o SENT, stanowią one towar podlegający zgłoszeniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, nie można zatem również podzielić poglądu skarżącej kasacyjnie, że w tej sprawie zachodzi niedostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji przesłanka wznowieniowa, a zatem doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (punkt 2e petitum skargi kasacyjnej). Ta podstawa kasacyjna nie została uzasadniona w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób, zarówno w samej jej treści, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie spełnia ona zatem wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a., bowiem autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut nie wyjaśnił jakie konkretne okoliczności faktyczne sprawy istniejące w dniu wydania decyzji miał na myśli, stwierdzając jedynie, że chodzi o wyjaśnienia firmy zlecającej transport złożone w toku odrębnego postępowania cywilnego, wskazane przez skarżącą w uzupełnieniu skargi z 23 lutego 2022 r. Tymczasem treść wspomnianego pisma stanowi jedynie polemikę jego autora z przyjęciem przez organ, że przewożony przez spółkę towar podlegał obowiązkowi zgłoszenia, o którym mowa w ustawie SENT. Wprawdzie wskazano w tym piśmie, że spółka [...] zdecydowała się na zautomatyzowanie systemu dokonywania zgłoszeń i w przedmiotowej sprawie doszło do dysfunkcji tego systemu, jednakże nie wiadomo jak ta okoliczność - niepoparta zresztą żadnymi dowodami - uzasadniała zdaniem spółki wznowienie postępowania administracyjnego w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Zasądzona kwota 3600 zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia z tytułu udziału w rozprawie przed NSA i sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji (punkt 2 sentencji wyroku).