II GSK 2371/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 612/22 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0201-IOA.4246.34.2022.3 w przedmiocie sporządzenia i doręczenia akt postępowania w związku z ustaleniami kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "G." Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 612/22, po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, skarżąca) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z 7 czerwca 2022 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NUCS) z 22 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia akt postępowania w związku z ustaleniami kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z 23 września 2021 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2094, dalej: u.g.h.). W toku postępowania, postanowieniem z 16 listopada 2021 r. NUCS włączył do akt dokumenty pozyskane z akt postępowania karno-skarbowego, prowadzonego pod sygn. RKS 143/2019/458000, w tym m.in. opinię biegłego sądowego z 15 września 2020r. nr RKS 143/2019. W zarządzeniu z 19 lipca 2021 r. o udostępnieniu akt sprawy NUCS zastrzegł, że dokumenty w nim wymienione m.in. opinia biegłego sądowego z 15 września 2020 r. nr RKS 143/2019, mogą być wykorzystane wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania, bez możliwości zapoznawania się z nimi przez stronę postępowania do momentu zapoznania oskarżonego z materiałami sprawy oraz bez możliwości wydawania bądź umożliwiania wykonania ich kserokopii, fotokopii i odpisów dla dobra prowadzonego dochodzenia (wyłączenie jawności). Pismem z 24 listopada 2021 r. skarżąca wniosła o sporządzenie i doręczenie na adres pełnomocnika odpisu (kserokopii) wybranych dokumentów włączonych do materiału dowodowego postępowania wszczętego przez NUCS w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej. Skarżąca otrzymała żądane dokumenty z wyjątkiem odpisu opinii biegłego sądowego z 15 września 2020 r. nr RKS 143/2019. Postanowieniem z 22 marca 2022 r. NUCS odmówił sporządzenia i doręczenia stronie kopii opinii biegłego sądowego z 15 września 2020 r. nr RKS 143/2019 powołując się na przesłankę interesu publicznego z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), jak również na zawarte w zarządzeniu NUCS z 19 lipca 2021 r. zastrzeżenia dotyczące wyłączenia jawności. Postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. WSA we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 22 marca 2022 r. W ocenie sądu pierwszej instancji postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Organ odmawiając dostępu do dokumentów ma obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów zastosowania art. 179 § 1 o.p. W ocenie WSA organ odwoławczy nieprawidłowo, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 o.p., nie zawarł i nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty przesłanki odmowy umożliwienia stronie dostępu do akt sprawy. Pomimo powołania licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień są bardzo ogólne i nie wskazują konkretnie z jakich względów i dlaczego żądane dokumenty nie mogą być udostępnione stronie. WSA podkreślił, że motywy rozstrzygnięcia wyłączającego jawność dokumentów znajdujących się w aktach sprawy powinny być wnikliwe i konkretnie uzasadnione tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu indywidualnych okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji gdy organ podatkowy jako przesłankę wyłączenia dokumentu z akt sprawy wskazuje interes publiczny, to kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie nie jest ograniczona wyłącznie do dokonania oceny, czy organ ustalił przesłankę tego wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony. W przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interesu publicznego", jaka jest jego treść i odniesienie tych rozważań do konkretnego dokumentu. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 sąd pierwszej instancji podkreślił również, że zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich dowodów uzyskanych w ramach postępowania oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi dostępu do tych dowodów,. Dyrektor IAS zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a., a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p., oraz w zw. z art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 129, art. 123 § 1, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, a tym samym niezbadanie wszystkich istotnych jej aspektów mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, w szczególności treści zarządzenia nr RKS 143/2019/458000 z 19 lipca 2021r., a w konsekwencji wadliwe uznanie, że organy nie uzasadniły w sposób należyty spornych postanowień naruszając w ten sposób zasady postępowania, podczas gdy w treści uchylonych postanowień organy I i II instancji w sposób dokładny i wnikliwy dowiodły spełnienie przesłanki odmowy udostępnienia kopii żądanego dokumentu z uwagi na interes publiczny; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 129, art. 123 § 1, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy, a tym samym niezbadanie wszystkich istotnych jej aspektów mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, w szczególności treści zarządzenia nr RKS 143/2019/458000 z 19 lipca 2021r., a w konsekwencji wadliwe uznanie, że organy miały obowiązek wskazać w treści spornych postanowień, z jakich konkretnie względów i dlaczego żądany dokument nie może być udostępniony skarżącej, podczas gdy treść wskazanego wyżej, pominiętego przez WSA we Wrocławiu dokumentu, nie zawiera żadnej informacji na temat przyczyn wyłączenia jawności przekazanej przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, nadto organy podatkowe nie mają dostępu do wszystkich zgromadzonych w toku śledztwa dowodów, co czyni niewykonalnym realizację przez organ powyższego obowiązku w toku postępowania podatkowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 179 § 1, art. 178 § 1 o.p. oraz art. 129 o.p., w związku z art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego poprzez bezpodstawne pominięcie okoliczności, że dysponentem dokumentacji objętej wnioskiem spółki jest organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, którego wola ma dla organów podatkowych charakter wiążący, co oznacza, że organy podatkowe nie mają kompetencji do decydowania we własnym zakresie o udostępnieniu dokumentów, bez narażenia się na odpowiedzialność karną z art. 241 § 1 kodeksu karnego; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. w zw. z art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego poprzez wskazanie w treści uzasadnienia wyroku błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi dokonania ponownej oceny znaczenia i treści spornych dokumentów z uwzględnieniem stanowiska sądu, podczas gdy z uwagi na wiążący charakter woli ich dysponenta organ nie miał prawa dokonywania żądanych przez sąd ocen, czy wyważania interesów z uwagi na prymat stanowiska organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. W ocenie organu zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień organów obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś spółka, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na naruszeniu przepisów postępowania, a więc jej zarzuty sformułowane zostały w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne mają różny charakter, bowiem te objęte pkt 1–3 wiążą się z wadliwością kontroli sprawowanej przez sąd pierwszej instancji, natomiast zarzut z pkt 4 petitum odnosi się do wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Skutkiem uznania trafności skargi kasacyjnej było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W ocenie NSA niezasadny jest zarzut z pkt 4 skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony. Z tego powodu nie może on być podstawą oceny zaskarżonego wyroku, bowiem nie spełnia wymogów określonych przez ustawę. Uzasadnienie zarzutu jest istotnym elementem skargi kasacyjnej, gdyż ono wyznacza kierunek i zakres weryfikacji wyroku ze względu na stawiane w zarzucie naruszenia. Istotność uzasadnienia zarzutu znajduje potwierdzenie w profesjonalnym charakterze skargi kasacyjnej. Na marginesie należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki formalne z art. 141 § 4 p.p.s.a. W takim stanie rzeczy rozpoznawany zarzut należało uznać za chybiony. Inaczej NSA ocenia pozostałe zarzuty kasacyjne, a więc sformułowane w pkt 1–3 petitum skargi kasacyjnej. Ponieważ dotyczą one tego samego problemu, ale w różnych ujęciach procesowych, sąd drugiej instancji odnosi się do nich łącznie. Z treści art. 179 § 1 o.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie służy w ogóle procesowe uprawnienie do zapoznania się dokumentami pisemnymi lub elektronicznymi o określonej treści, która stanowi informacje niejawne w rozumieniu ustawy o ich ochronie. W drugiej zaś – organ podatkowy ogranicza procesowe uprawnienia strony w odniesieniu do tych dokumentów, których treść nie powinna być ujawniona ze względu na ochronę interesu publicznego. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że organ nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu konkretnego przypadku. W żadnym wypadku wprowadzenia do przepisu prawnego takiego pojęcia nie można uznać, że organ podatkowy będzie działał tak, jakby służyło mu prawo orzekania na zasadzie uznania administracyjnego lub też możliwość tylko ogólnikowego powołania się na racje interesu publicznego bez odniesienia się do konkretnego dokumentu indywidualnej sprawy podatkowej (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068–1069). W wyroku z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13 (LEX 1821109) NSA wskazał, że pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej". Na podstawie art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 o.p.: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 o.p.). Podkreślić trzeba, że wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości – informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). W rozpoznawanej sprawie jako podstawę odmowy wglądu do akt uznano interes publiczny, którym było dobro prowadzonego postępowania karno-skarbowego. To ze względu na ten interes organ prowadzący postępowanie karne udostępnił własne dokumenty z akt głównych do postępowania administracyjnego z zastrzeżeniem, że opinie sporządzone na użytek postępowania karnego nie mogą być ujawniane do chwili zakończenia postępowania przygotowawczego. Postępowanie takie nie zostało zakończone do momentu wydawania postanowień w tej sprawie, zatem brak było podstaw do orzekania o dostępie do akt w zakresie takich dokumentów. Sąd drugiej instancji zauważa i podkreśla, że prawo wglądu do akt sprawy jest istotnym uprawnieniem procesowym, jednak w określonych sytuacjach musi podlegać ograniczeniu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (curia.europa.eu), w którym zwraca się uwagę, że ograniczenie dostępu zawsze wiąże się z wykonywaniem prawa do obrony, jednak może być uzasadnione celami leżącymi w interesie ogólnym. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie takimi celami jest dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego. Jego skuteczne prowadzenie i procesowe zakończenie jest istotnym interesem publicznym, który daje podstawę do odmowy udostępnienia dokumentów, co do których organ, dla którego zostały one wytworzone zastrzegł ich nieudostępnianie w określonym czasie, czyli do zakończenia postępowania przygotowawczego. Reasumując stwierdzić należy, że wynikające z art. 178 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.) prawo wglądu w akta sprawy nie obejmuje tej części akt, która na mocy art. 179 §1 tej ustawy została wyłączona przez organ podatkowy ze względu na stanowisko organu udostępniającego dokumenty stanowiące część akt sprawy podatkowej, bowiem za wyłączeniem prawa do wglądu do akt sprawy podatkowej przemawia interes publiczny, którym jest dobro innego prowadzonego postępowania, z którego udostępniono dokumenty organowi podatkowemu. W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 1–3 petitum przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), mając na uwadze wynik sprawy.