II SA/Bk 860/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. V. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 marca 2025 r. nr 2001-IOD.4823.39.2024 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.

Decyzją z 14 marca 2024 r. nr 318000-COC3.4823.264.2023.NW, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nałożył na przewoźnika – R. V. O. (dalej jako: "skarżący") z Ukrainy prowadzącego działalność pod nazwą: P. R. V.O., karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł za nieprzedstawienie na wezwanie Naczelnika PUCS środka transportu wraz z towarem objętego [...] w miejscu: [...]. Podstawę nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1218, dalej jako: "ustawa SENT"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 10 marca 2025 r. nr 2001-IOD.4823.39.2024, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika, że 12 maja 2023 r. skarżący przesłał do rejestru monitorowania przewozów zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny SENT[...]. Według zgłoszenia środkiem transportu o nr rej. [...] przewożony był towar opisany w następujący sposób: 1) CN 000102 - Egg yolk powder - masa brutto 12 140 kg, 2) CN 000102 - Shell eggs - masa brutto 6 109,1 kg. W zgłoszeniu wskazano, że podmiotem wysyłającym była firma z Ukrainy, zaś podmiotem odbierającym - firma łotewska. Jako przewoźnika wskazano skarżącego. W rubryce "Informacje o przewozie towaru" jako miejsce wjazdu na terytorium Polski/miejsce przekroczenia granicy wskazano: [...] (droga krajowa nr 19), zaś jako miejsce wyjazdu poza terytorium Polski/miejsce przekroczenia granicy: [...] (droga krajowa nr 8). Po dokonaniu rejestracji zgłoszenia do systemu monitorowania przewozów drogowych oraz przekazania numeru referencyjnego zgłoszenia SENT[...], Naczelnik PUCS wezwał przewoźnika do przedstawienia środka transportu wraz z towarem, wskazując jako miejsce przeprowadzenia kontroli: [...]. Skarżący wezwania nie wykonał. Zdaniem organu odwoławczego, towar objęty zgłoszeniem SENT nie podlegał wyłączeniom określonym w § 2 pkt 9 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 989, dalej jako: "rozporządzenie SENT") w brzmieniu obowiązującym na dzień kontroli. Organ pierwszej instancji miał podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej za nieprzedstawienie na wezwanie środka transportu wraz z towarem objętym ww. zgłoszeniem SENT. Wobec twierdzeń strony, organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż załadunek towarów objęty zgłoszeniem nastąpił na terenie Ukrainy - państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej. Następnie po załadunku transport realizowany był przez terytorium Ukrainy i Słowacji. Natomiast przewóz towarów przez terytorium Polski rozpoczął się na terenie przejścia granicznego [...], a więc z terytorium Słowacji - państwa członkowskiego. W związku z powyższym ustalony w sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały uzasadnione ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. W kwestii tej strona nie wskazała zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji. Organ I instancji ustalił natomiast, na podstawie informacji pozyskanych ze strony internetowej [...], że firma funkcjonuje od dnia 10 lipca 2014 r., głównym przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów silnikowych, a także to, że firma posiada 12 pojazdów oraz 2 licencje. Ponadto, w okresie od 1.01.2019 r. do 8.08.2023 r. skarżący wystąpił jako przewoźnik w 13 zgłoszeniach SENT, z czego w stosunku do 2 zgłoszeń zarejestrowano kontrole. W stosunku do 13 przewozów zarejestrowano dyrektywy kontrolne - obowiązek przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym miejscu, przy tym w stosunku do połowy z nich nie zarejestrowano kontroli. W systemie zarejestrowano 7 postępowań dotyczących naruszeń warunków ustawy SENT. Organ wskazał, że przewoźnik jest podmiotem z Ukrainy, państwa dotkniętego zbrojną napaścią ze strony Rosji. Jednakże, ta okoliczność nie wpłynęła istotnie na możność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wojna w różnym stopniu dotyka przedsiębiorców z państwa dotkniętego konfliktem zbrojnym, zatem przewoźnik winien przedstawić skutki działań wojennych wobec prowadzonej przez niego firmy. Załączone w odwołaniu przez pełnomocnika zeznanie podatkowe strony za rok 2023 oraz dyplomy uznania od Ukraińskich Sił Zbrojnych na okoliczność wykonywania w ramach patriotycznego wolontariatu usług na rzecz wojska ukraińskiego w warunkach wojennych kraju, nie wykazują takich skutków wobec firmy. Dyrektor IAS zauważył, że celem ustawy SENT jest bieżące monitorowanie przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu w sposób umożliwiający skontrolowanie pojazdu w trakcie przemieszczania się na terenie Polski jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi, w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę, za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca tak skonstruował przepisy, aby zapewnić założenia ustawy o SENT. Nałożenie na uczestników przewozu szczegółowych obowiązków mą na celu umożliwienie bieżącego monitorowania przewozu zgłoszonego towaru stwierdzone w sprawie naruszenie uniemożliwia kontrolę realizacji przewozu zgłoszonego towaru. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Zdaniem Dyrektora IAS, niestawienie się do kontroli uniemożliwiło organowi jakąkolwiek kontrolę dokonywanego przewozu drogowego oraz stworzyło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. W opisanym stanie faktycznym nałożenie na stronę kary pieniężnej jest wynikiem jej własnych działań, których konsekwencje mogła przewidzieć, dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem towarami "wrażliwymi", w tym przypadku produktami spożywczymi. Ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszeń przewoźnika. Istotny jest bowiem fakt, że nieprawidłowości w działaniach przewoźnika występowały także przy innych przewozach, zakłócając działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniając realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Kara w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie do kontroli środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT[...] miała na celu zobligowanie przewoźnika do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania przepisów i stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję, zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 3 i 4 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT w zw. z § 2 ust. 9 pkt 1 lit. c rozporządzenia SENT, poprzez uznanie iż przepisy tej ustawy mają zastosowanie do przewozu z terytorium państwa trzeciego (Ukrainy nie będącej państwem członkowskim UE) na terytorium Polski, w sytuacji gdy z przepisu tego taki obowiązek nie wynika i w konsekwencji nie był skuteczny względem strony obowiązek kontrolny nałożony w potwierdzeniu zgłoszenia SENT w formie zawartego tam komunikatu, co potwierdza też treść przywołanego przepisu rozporządzenia SENT; - naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122, 124, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie w toku rozpoznawania sprawy objęcia importowej przesyłki wspólnotową procedurą celną; - z ostrożności naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez nieuwzględnienie przez organ relacji kary do przychodów strony w kontekście nałożenia na stronę sześciu kar na łączną kwotę 170.000 zł za takie same delikty, jak i nieudzielenia ulgi w sytuacji przyznawania jej innym przewoźnikom w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia istnienia (lub nieistnienia) obowiązku przewoźnika stawienia się w wyznaczonym miejscu środkiem transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli w związku z przewozem objętym zgłoszeniem. W badanej sprawie nie ulega wątpliwości (co wprost wynika z akt sprawy), że przewóz został zgłoszony do rejestru monitorowania przewozów i odbywał się z terytorium Ukrainy gdzie dokonano załadunku, poprzez Słowację na terytorium Polski. Następnie opuścił terytorium Polski przez przejście graniczne [...]. Strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim podleganie realizowanego przez nią przewozu przepisom ustawy SENT. Skarżący podważa stanowisko objęcia przewoźnika reżimem SENT w sytuacji wjazdu ładunku z Ukrainy na obszar Polski ze Słowacji i uważa, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy SENT w tym względzie. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Nie budzi wątpliwości, że opisany w zgłoszeniu towar jest towarem, który na mocy art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 9 rozporządzenia SENT podlega systemowi monitorowania. Do niniejszej sprawy nie miał zastosowania art. 5 ustawy SENT – odnoszący się do przewozów rozpoczynających się na terytorium kraju (art. 2 pkt 12 ustawy SENT – terytorium RP), zatem nie zaistniało wyłączenie określone w § 2 pkt 9 lit. a rozporządzenia SENT. Wbrew zarzutom skargi, do przewozów tranzytowych takich jak w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Sąd podziela w tym temacie pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 6 listopada 2024 r. sygn. akt II SA/Bk 541/24 i z dnia 26 marca 2025 r. sygn. akt II SA/Bk 785/24. Istotny jest bowiem fakt, że przewóz towaru przez Polskę do Łotwy nastąpił z terytorium Słowacji (państwa członkowskiego UE), a nie bezpośrednio z terytorium Ukrainy. Zaktualizowała się więc przesłanka "przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego". Przewóz towaru należy bowiem rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT, a więc jako "przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju". Niewątpliwie przemieszczanie towaru ze Słowacji do Łotwy przez Polskę miało miejsce, nawet jeśli do Słowacji towar trafił z Ukrainy. Sugerowane przez autora skargi rozumienie nie znajduje oparcia w przepisach prawa, gdyż pomija treść art. 2 pkt 9 ustawy SENT, który powinien być uwzględniony w wykładni art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Wykładnię językową wspierają pozostałe dyrektywy interpretacyjne. W zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy SENT przesłance tylko dlatego nie wskazuje się na przewóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, gdyż w przypadku, gdy przewóz przekracza granicę celną UE, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 6 ustawy SENT. Trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, że transporty te przekraczają wschodnią granicę Polski, będącą jednocześnie granicą celną Unii Europejskiej w ramach celnej procedury tranzytu, a więc w myśl art. 3 ust. 6 ustawy SENT są w tym momencie wyłączone z monitorowania do momentu jej zakończenia ("oclenia" tych towarów). Gdy zaś ewentualna odprawa celna, kończąca procedurę wyłączającą z monitorowania, będzie przeprowadzana na terenie kraju, to dalszy przewóz z miejsca odprawy celnej (np. z oddziału celnego UCS) do innego państwa członkowskiego będzie się odbywać w trybie określonym w art. 6 ustawy SENT (tak G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 7). Kluczowe znaczenie z punktu widzenia podmiotów zaangażowanych w przewóz towaru powinno mieć to czy dany towar podlega systemowi monitorowania. Wówczas w zależności od tego z jakim przewozem mamy do czynienia przewóz ten będzie podlegał zgłoszeniu w jednej z procedur określonych w art. 5-7 ustawy SENT przez jeden z podmiotów (zdefiniowanych w art. 2 pkt 6, 7 i 8): wysyłający (art. 5), odbierający (art. 6) czy też przez przewoźnika (art. 7). Uzasadnione jest stwierdzenie, że system monitorowania jest w tym sensie kompletny, a ewentualne odstępstwa przewidują wprost przepisy ustawy SENT (np. art. 3 ust. 6 ustawy). W związku z tym znaczenie art. 5-7 ustawy SENT odnosi się nie do tego czy dany towar będący przedmiotem przewozu podlega monitorowaniu (o tym decyduje art. 3 tej ustawy), lecz do wyznaczenia podmiotu odpowiedzialnego za zgłoszenie SENT. Nie powinno też budzić wątpliwości, że taki swoisty wyłom w systemie monitorowania, tj. niepodleganie mu przewozów takich jak w niniejszej sprawie, nie ma żadnego uzasadnienia z punktu widzenia celu ustawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy widoczne jest, do jakich skutków mogłoby to prowadzić – do unikania kontroli przez przewoźnika. Oczywiście w braku odpowiednich przepisów trudno byłoby wywodzić obowiązki przewoźnika jedynie na gruncie wykładni celowościowej, jednak takie przepisy istnieją i wprost obejmują sytuacje takie jak w niniejszej sprawie. Tym samym należy stwierdzić, że wykonywany przez skarżącego przewóz podlegał systemowi monitorowania, co obligowało przewoźnika do dokonania zgłoszenia SENT i takie też zgłoszenie zostało dokonane. W dalszej kolejności po analizie danych w rejestrze SENT umożliwiało to – po stwierdzeniu, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem – wezwanie danego podmiotu do przedstawienia środka transportu na podstawie art. 12a ust. 1 ustawy SENT. Pomimo wezwania obowiązek nie został wykonany, a tym samym strona nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy. Ziściły się zatem określone w przepisach ustawy SENT przesłanki do nałożenia kary pieniężnej. W ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przypisując stronie skarżącej jako przewoźnikowi niewykonanie obowiązku wynikające z ustawy, tj. stawienia się w wyznaczonym miejscu środkiem transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli w związku z przewozem objętym zgłoszeniem. W przepisie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT postanowiono natomiast, że w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Odpowiedzialność za naruszenia ustawy SENT ma obiektywny charakter i jest następstwem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, nie jest przy tym warunkowana jakimikolwiek dodatkowymi okolicznościami natury podmiotowej czy przedmiotowej. Odpowiedzialność ta jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Pewne okoliczności mogą jednak wpływać na możliwość odstąpienia od wymierzenia kary, co wynika z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem sądu, organy prawidłowo zastosowały podstawę prawną ukarania w zakresie nieprzedstawienia środka transportu do kontroli i właściwie określiły wysokość kary. To na przewoźniku, który wprowadza na terytorium RP towary podlegające monitorowaniu, ciąży obowiązek wywiązania się ze wszystkich prawnie nałożonych obostrzeń z tym związanych. To przewoźnik winien tak zorganizować przewóz aby mieć pełnie informacji zarówno o ciążących na nim obowiązkach jak i mieć wiedzę na temat aktualnego przemieszczania się środka transportu wraz z towarem. Zlekceważenie tych obowiązków nie zdejmuje z przewoźnika odpowiedzialności za prawidłowe przeprowadzenie przewozu, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy skarżący nie pierwszy raz dokonywał przewozu towarów w reżimie ustawy SENT, znał więc doskonale reguły kontroli i komunikaty zobowiązujące do stawiennictwa w wyznaczonym miejscu środkiem transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli. Nie ulega także wątpliwości, że w wezwaniu w tej sprawie pouczono skarżącego o obowiązku powiadomienia organu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niestawienia się do kontroli. Wezwanie zostało sporządzone w trzech językach: polskim, angielskim i rosyjskim. Informacja o planowanej kontroli znajduje się na pierwszej stronie "Formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze". Dodatkowo wytłuszczoną czcionką jest podany zwrot "Informacja o planowanej kontroli na drodze" jak również miejsce kontroli tj. "Kontrola w miejscu wskazanym". Przewoźnik ignorując wezwanie nie stawił się jednak do kontroli. Zdaniem sądu skarżący miał też wystarczająco dużo czasu aby dostosować się do nowych regulacji obejmujących systemem SENT towarów w postaci jaj, które wprowadzono 21 kwietnia 2023 r., zaś przewóz miał miejsce 12 maja 2023 r. Z kolei wskazany w skardze § 2 ust. 9 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia SENT, który wyłącza ze stosowania ustawy SENT przewozy realizowane na podstawie art. 7 tej ustawy wszedł w życie 12 sierpnia 2023 r., zatem nie obowiązywał w okresie wykonywania przewozu przez stronę, a tym samym strona nie podlegała wyłączeniu ze stosowania przepisów ustawy SENT. Trafne jest stanowisko organów, że w sprawie nie ziściły się przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. Jak już wspomniano, przesłanki te wynikają z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zdaniem sądu, organy właściwe odczytały treść pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. W sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika, przez którą należy rozumieć interes wyjątkowy, obiektywnie istniejący, wskazujący na wystąpienie sytuacji, w której grożąca kara pieniężna mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu prowadzącego firmę przewozową, uniemożliwiłaby prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, czy zastopowałaby rozwój firmy. Na wezwanie organu strona nie przedstawiła danych świadczących o istnieniu zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji. Nie może natomiast odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku argument, że przewoźnik jest podmiotem z Ukrainy, państwa dotkniętego konfliktem zbrojnym. Okoliczność ta nie wpłynęła bowiem na możność prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Wojna w różnym stopniu dotyka przedsiębiorców z państwa dotkniętego konfliktem zbrojnym, zatem przewoźnik winien przedstawić skutki działań wojennych wobec prowadzonej przez niego firmy, czego nie uczynił. Zgodzić się trzeba z organem, że przedstawione przez stronę dyplomy uznania od Ukraińskich Sił Zbrojnych nie stanowią dowodu, który wskazywałby jak warunki wojenne kraju wpływają na prowadzoną działalność gospodarczą oraz w jaki sposób wpłynęły na powstanie naruszeń, do których doszło w trakcie przewozu przez terytorium Polski a nie Ukrainy. Również przedstawione przez pełnomocnika skarżącego zeznanie podatkowe za rok 2023 nie wykazuje takich skutków wobec firmy skarżącego. Strona nie przedłożyła bardziej szczegółowych danych dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa. Organ ustalił przy tym, że firma funkcjonuje od lipca 2014 r., głównym przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów silnikowych, posiada 12 pojazdów oraz 2 licencje. Ze zgromadzonych w toku postępowania danych wynika zatem, iż nałożona kara pieniężna nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia jej interesu indywidualnego. Wobec tego sąd uznał za pobawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut nie uwzględnienia przez organ relacji kary do przychodów skarżącego w kontekście nałożenia sześciu kar na łączną kwotę 170.000 zł. Jeśli natomiast chodzi o przesłankę interesu publicznego to należy wyjaśnić, że jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji, czy sąd stosujący prawo, mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających jej istotę (zob. np. wyrok NSA z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (zob. np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 752/23, NSA wskazał, że przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, np.: - kwestię stosunku kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, - czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, - czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często u przewoźnika (brak dbałości), - czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów, - wcześniejsze ukaranie przewoźnika, - doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp. Uwzględniając potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie przewoźnika, przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy SENT. Interes publiczny będzie więc mógł wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. W realiach rozpatrywanego przypadku organy rozważały, czy wymierzona kara pozostaje w proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, przede wszystkim wagi popełnionego czynu. W decyzji wskazano na zróżnicowanie przez ustawodawcę wysokości kar w zależności od rodzaju naruszenia. Zwrócono uwagę, że naruszenie przez przewoźnika przepisów ustawy SENT uniemożliwiło organom sprawdzenie poprawności danych zawartych w zgłoszeniu. Nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w miejscu wyznaczonym przez organ, o czym stanowi art. 12a ust. 3 ustawy SENT - stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Naruszenie to godzi w sens i cel ustawy SENT i nie może być porównywane z uchybieniami formalnymi przy wypełnianiu zgłoszeń SENT. Zaniechanie przez przewoźnika wykonania obowiązku uniemożliwiło służbom skuteczną kontrolę przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenie, czy podane w zgłoszeniu dane są zgodne ze stanem faktycznym, tak aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. W istocie zatem nie wiadomo, czy zgłoszony towar w rzeczywistości był przewożony przez terytorium RP, a to stwarza realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT, akcyza). Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT, wypacza zatem cel tej ustawy. Takie zachowania nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Przyjęte w ustawie SENT rozwiązania służą bowiem prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym nie leży odstępowanie od ukarania w stosunku do przewoźnika, który uniemożliwia organom celno-skarbowym przeprowadzenie kontroli i weryfikację dokumentów przewozowych ze stanem faktycznym tego przewozu. Odstąpienie od ukarania przewoźnika, który zignorował obowiązek przedstawienia do kontroli środka transportu wraz z towarem postawiłoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które z różnych przyczyn, nierzadko w sposób niezamierzony, dokonują naruszeń przepisów ustawy SENT i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność. Na uwagę zasługuje ponadto, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. II GSK 801/22, okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącego nie może być decydująca o wyłączeniu jego odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynikało, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244). Nieprawidłowe wypełnienie obowiązku przewoźnika, polegające na nieprzedstawieniu na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT, może uniemożliwić realizację celów i założeń ustawy SENT. Uzasadnia to stwierdzenie, że uchybienie to może stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa. I nie jest tu konieczne stwierdzenie, czy doszło finalnie do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wobec powyższego sąd uznał, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia na kompletnym materiale dowodowym, który należycie oceniły zgodnie z zasadą prawdy materialnej, prawidłowo ustalając okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, odnoszą się do istotnych w sprawie okoliczności i klarownie przedstawiają sposób rozumowania organów dokonujących oceny zaistniałych okoliczności oraz subsumcji. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że od początku funkcjonowania ustawy, w systemie SENT strona zarejestrowała kilkanaście zgłoszeń transportu towarów "wrażliwych" przez terytorium Polski. Oznacza to, że miała wiedzę i świadomość na temat obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarcza związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest natomiast podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych, aby uczynić zadość wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące przewóz drogowy takich towarów. Pamiętać przy tym trzeba, że nie tylko powtarzalność pewnych zaniedbań przekonuje o braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od wymierzenia kary, ale też doniosłość stwierdzonych uchybień, które stwarzają realne zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Podsumowując należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności i dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny wskazany w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. Wbrew oczekiwaniom strony, odmowa zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT była zasadna. Fakt, że wobec innych przewoźników organ stosował instytucję odstąpienia nie oznacza, że również wobec skarżącego zobligowany był do jej zastosowania. Odstąpienie od wymierzenia kary ma charakter wyjątku i jest uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku, stąd nawet przewóz towaru w podobnych warunkach i z podobnymi naruszeniami ustawy SENT, nie sprawia, że w stosunku do każdego przewoźnika wystąpi ważny interes indywidualny, czy też interes publiczny przemawiająca za niekaraniem. W każdej sprawie to zindywidualizowane okoliczności mogą prowadzić do zastosowania tej "ulgi". W analizowanym przypadku takich przesłanek organ nie dostrzegł, przekonująco argumentując w tym względzie w zaskarżonej decyzji, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Kara ta jest proporcjonalna do stwierdzonych naruszeń, ale także zobliguje przewoźnika do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania przepisów. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (j.t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia oddalając skargę w całości.