III FSK 1015/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 253/24 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2023 r., nr 1401-IEW2.4120.5.2023.9.EK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 253/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. WSA przedstawił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 26 września 2022 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 maja 2022 r. wskazując, że nie brał udziału w postępowaniu nie ze swojej winy. Twierdził, że nie miał wiedzy na temat prowadzonego postępowania, ponieważ adres, na który organ kierował korespondencję, tj. przy ul. G. [...] w W. nie jest miejscem jego zamieszkania. Podał, że jego aktualnym adresem zamieszkania i zameldowania jest ul. K. [...] W., na potwierdzenie czego załączył zaświadczenie o zameldowaniu. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 16 maja 2022 r., a decyzją z dnia 22 czerwca 2023 r. odmówił uchylenia tej decyzji, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), Decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zarówno w dacie wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r., jak i w terminie wydania decyzji z 16 maja 2022 r., jedynym ujawnionym organom podatkowym adresem zamieszkania Strony był adres ul. G. [...], W. Skarżący nie zgłosił innego adresu do doręczeń w kraju. Celem weryfikacji danych adresowych wykazywanych przez Skarżącego przed organem podatkowym, organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika US o przekazanie kopii zeznań podatkowych PIT-37 składanych przez Skarżącego za lata 2017-2022. W tych zeznaniach w części B. - Dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania – Skarżący wskazywał adres: ul. G. [...], W. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że nieaktualny zgodnie z oświadczeniami Skarżącego adres ul. G. [...], widniał zarówno w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. złożonym w dniu 16 lutego 2022 r., a więc tuż przed wszczęciem postępowania podatkowego o orzeczenie odpowiedzialności za zaległości I. sp. z o. o. (dalej: Spółka), jak również w ostatnim zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2022 r. złożonym w dniu 24 lutego 2023 r., a więc w czasie gdy procedowany był wniosek Skarżącego z dnia 26 września 2022 r. o wznowienie postępowania podatkowego. Dyrektor IAS uznał, że korespondencja do Skarżącego była kierowana na prawidłowy adres, gdyż taki adres Skarżący zgłaszał i pomimo złożenia wniosku o wznowienie postępowania, nadal zgłasza w zeznaniach podatkowych, jako aktualny adres zamieszkania. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd powołując się na orzeczenia NSA wyjaśnił, iż art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500 ze zm., dalej: ustawa o ewidencji) nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, że organy powinny chociażby wystąpić o udostępnienie danych na temat adresów zameldowania. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1-4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia pism organu w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 21 lutego 2022 r. oraz decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. z dnia 16 maja 2022 r., podczas gdy pisma były doręczane na jedyny znany organom adres zamieszkania Skarżącego, który był przez Skarżącego wskazywany w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, a zatem organy dokonywały doręczeń w sposób prawidłowy i były one prawnie skuteczne; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 191 O.p oraz art. 148 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie organy powinny prowadzić czynności w celu ustalenia adresu Skarżącego, w tym wystąpić o udostępnienie danych na temat adresów zameldowania Skarżącego, podczas gdy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym organy doręczają pisma na znany im adres zamieszkania bądź też adres do doręczeń w kraju, a w trakcie prowadzonego przez organy postępowania nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na wątpliwości co do aktualności podanego przez Skarżącego adresu zamieszkania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 148 § 1 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że brak uczestnictwa Skarżącego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nastąpił bez winy Skarżącego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że brak udziału Skarżącego w ww. postępowaniu wynikał z faktu świadomego posługiwania się przez Skarżącego w składanych deklaracjach podatkowych nieaktualnym adresem zamieszkania, a zatem nie można uznać, że w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 166 ze zm., dalej: ustawa o ewidencji) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy ustawy o ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że z ww. przepisów wynika obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (a w szczególności adresu zamieszkania), który jest nałożony na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w składanej deklaracji podatkowej, natomiast niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych miejsca zamieszkania w składanych deklaracjach podatkowych i świadome posługiwanie się nieaktualnym adresem miejsca zamieszkania prowadzi do konsekwencji w postaci kierowania korespondencji przez organy podatkowe na nieaktualny adres zamieszkania, a mogące stąd wynikać negatywne skutki obciążają osobę fizyczną, która pomimo obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, podaje nieaktualny adres zamieszkania w składanych deklaracjach podatkowych. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ drugiej instancji oświadczył, że wnosi o rozpoznane skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o ewidencji poprzez błędną wykładnię. Art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. W ust. 1 art. 6 mowa jest o podatnikach podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, w ust. 1a – o podatnikach oraz płatnikach podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu, w ust. 10 – o płatnikach składek ubezpieczeniowych, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków. Zarówno z tych przepisów, jak i art. 1 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że jej regulacją objęci są podatnicy i płatnicy. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Art. 8 O.p. stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Do żadnej z tych kategorii nie należy Skarżący, występujący w niniejszej sprawie jako osoba ponosząca odpowiedzialność za zaległości spółki z ograniczaną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółka kapitałowa. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią w rozumieniu przepisów Działu III Rozdział 15 Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na bazie omówionych przepisów ustawy o ewidencji, iż do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o ewidencji. Prawidłowe jest też stanowisko, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich organ zobowiązany jest ustalić adres zamieszkania lub adres do doręczeń osoby trzeciej. Nie oznacza to jednak, że Sąd ten wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. WSA nie wziął bowiem pod uwagę, że ustalenie miejsca albo adresu do doręczeń, czyli adresów pod które wedle postanowień art. 148 § 1 O.p. doręcza się pisma osobom fizycznym, może być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem, o czym stanowi art. 180 § 1 O.p. W art. 181 O.p. zostały wymienione dowody, które mogą być w szczególności uwzględnione przez organy podatkowe, a pośród nich wskazano deklaracje złożone przez stronę. Właśnie ten dowód uwzględnił Dyrektor IAS w niniejszej sprawie. Korzystając z uprawnień przyznanych art. 229 O.p., organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, w ramach którego zażądał od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przekazania kopii zeznań podatkowych PIT-37 składanych przez Skarżącego za lata 2017-2022. Dyrektor IAS ustalił na podstawie tych dowodów, że w części B tych zeznań - Dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania – Skarżący wskazywał adres: ul. G. [...], W. Słusznie organ odwoławczy wziął pod uwagę, że adres ten widniał zarówno w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. złożonym w dniu 16 lutego 2022 r., czyli tuż przed wszczęciem postępowania o orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak i w ostatnim zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2022 r. złożonym w dniu 24 lutego 2023 r., a więc w czasie, gdy procedowany był wniosek Skarżącego z dnia 26 września 2022 r. o wznowienie postępowania podatkowego. Na wskazany w zeznaniach PIT-37 adres, tj. ul. G. [...], W. wysyłane były pisma w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w tym decyzja z dnia z 26 maja 2022 r. Skoro Skarżący sam podał jako adres zamieszkania ul. G. [...] w W., to nie sposób uznać, że w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki pisma, w tym decyzja z dnia z 16 maja 2022 r., zostały skierowane na niewłaściwy adres. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że decyzja z dnia 16 maja 2022 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu oraz że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a to oznacza, że zaskarżony wyrok zawiera błędne rozstrzygnięcie, którego źródłem jest naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (za jednym wyjątkiem) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska