III FSK 1024/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 611/24 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 23 lipca 2024 r., nr SKO.4140.239.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. i 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 611/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 23 lipca 2024 r., nr SKO.4140.239.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2021 i 2022. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na zasadzie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 336, art. 206 a contrario i art. 200 i art. 199 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zgromadzony w toku postępowania materiał jednoznacznie wskazuje, iż posiadaczem samoistnym nieruchomości tj. działki nr [...] (ul. [...]) i działki nr [...] (ul. [...]) jest skarżąca, w sytuacji gdy skarżąca nigdy nie utrudniała pozostałym współwłaścicielom korzystania z nieruchomości, co do nieruchomości prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności przed Sądem Rejonowym w Kołobrzegu pod sygn. [...], pełnomocnicy uczestników biorą aktywny udział w czynnościach dokonywanych na terenie nieruchomości, a skarżąca w żadnej mierze nie wyraża woli władania przedmiotową nieruchomością z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, a jedynie korzysta z przysługującego jej prawa do korzystania z rzeczy wspólnej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) i art. 135 p.p.s.a. poprzez naruszenie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne oraz bezpodstawne przyjęcie, iż współwłaściciele P. i B. H. są wyzuci z posiadania przedmiotowych nieruchomości poprzez pozbawienie możliwości wejścia na teren nieruchomości i uzyskania do nich dostępu, w sytuacji gdy od 2012 r. nie kontaktowali się oni ze skarżącą, nie podjęli żadnej próby wejścia na teren nieruchomości, nie opłacili ani jednej raty podatku od nieruchomości, nie odbierali korespondencji od skarżącej jak również organów administracji publicznej; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p i art. 135 p.p.s.a. poprzez naruszenie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż o samoistnym posiadaniu przedmiotowych nieruchomości świadczy fakt zamieszkiwania i prowadzenia działalności gospodarczej czy dbania o należyty stan techniczny nieruchomości, podpisywanie umów z dostawcami mediów czy ubezpieczenie nieruchomości, gdy uprawnienia te wynikają z faktu bycia współwłaścicielem nieruchomości. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o: 1. zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w Koszalinie oraz decyzji Wójta Gminy K., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie; 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za obie instancje. Jednocześnie stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że skarżąca zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik uczestników: P. H. i B. H. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz uczestników kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem z 15 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za lata 2021 i 2022, jako posiadacza samoistnego nieruchomości położonych w D. tj. działki nr [...] przy ul. [...] i działki nr [...] przy ul. [...], stanowiących współwłasność skarżącej oraz P. H. i B. H. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Regulację tę poprzedza art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca w sposób ogólny wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, wymieniając właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); posiadacza samoistnego nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); użytkownika wieczystego gruntów (pkt 3) oraz posiadacza nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia określone w tej ustawie warunki (pkt 3). Należy również przywołać art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. W świetle przywołanych przepisów w doktrynie prezentowany jest pogląd, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem. Zwraca się przy tym uwagę, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego, a w świetle art. 336 k.c., w przypadku posiadania samoistnego najważniejsze jest władanie rzeczą jak właściciel. W tym względzie rozstrzygające znaczenie ma zachowanie podmiotu i spełnienie dwóch warunków, a mianowicie sprawowanie władztwa faktycznego odpowiadającego treściowo podmiotowemu prawu własności oraz wyrażanie woli władztwa dla siebie (zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, s 234-240). W myśl art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne jest stanem, w którym posiadacz zarówno faktycznie włada rzeczą (corpus), jak i przejawia wolę posiadania jej jak właściciel (animus rem sibi habendi). Jak wskazano w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 318/22, w przypadku posiadania samoistnego, animus rem sibi habendi przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia, uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. może mieć zastosowanie również w przypadku, gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli (zob. np. wyroki NSA: z 5 maja 2018 r., II FSK 729/16; z 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; z 31 maja 2023 r., III FSK 500/22). Przepis art. 195 k.c. stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei z art. 206 k.c. wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Istotne jest przy tym, że każdy z współwłaścicieli ma prawo posiadać całą rzecz wspólną i nie może być w tym posiadaniu ograniczony do fragmentu rzeczy, który odpowiadałby wielkości jego udziału. Granicą uprawnienia współwłaściciela do posiadania rzeczy i korzystania z niej jest jednak identyczne uprawnienie przysługujące pozostałym współwłaścicielom. O posiadaniu samoistnym "ponad udziały" przysługujące współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego z współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (zob. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 541/17; z 17 maja 2018 r., II FSK 2230/17; z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2031/18). Dla opodatkowania jednego z współwłaścicieli nieruchomości, jako posiadacza samoistnego, niezbędne jest zamanifestowanie na zewnątrz woli odsunięcia pozostałych współwłaścicieli od współposiadania i współkorzystania (por. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 4563/21; z 14 kwietnia 2025 r., III FSK 400/23). Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336, art. 206 a contrario, art. 200 i art. 199 k.c. Skarżąca na tę okoliczność wskazała, że jej władanie nieruchomością odbywa się w ramach współwłasności, a nie z wyłączeniem innych współwłaścicieli. W ocenie skarżącej, jej działania stanowią realizację uprawnień współwłaściciela do korzystania z rzeczy wspólnej, a nie przejaw posiadania samoistnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dowiodły, że skarżąca w latach 2001 i 2022 władała spornymi nieruchomościami w sposób właściwy dla posiadacza samoistnego, samodzielnie i niezależnie od woli innych osób. W sprawie ustalono, że skarżąca od wielu lat faktycznie i wyłącznie dysponowała nieruchomościami położonymi w D. przy ul. [...] i [...]. Prowadziła tam działalność gospodarczą na własny rachunek (przy ul. [...]), a także zamieszkiwała (przy ul. [...]). Skarżąca, z pominięciem pozostałych współwłaścicieli, decydowała także o przeznaczeniu części nieruchomości przy ul. [...] w D. pod handel sezonowy, zawierając umowy dzierżawy i wystawiając faktury. To również skarżąca dokonywała wszelkich opłat związanych z użytkowaniem ww. nieruchomości, dbała o ich należyty stan techniczny, podpisywała umowy z dostawcami mediów (od 2003 r.), ubezpieczała i opłacała ubezpieczenie. Podkreślenia wymaga, że w składanych zeznaniach skarżąca potwierdzała, że czuje się właścicielem nieruchomości przy ul. [...] wskazując, że był to dorobek życiowy jej i jej ojca. Pozostali współwłaściciele zostali pozbawieni możliwości wejścia na teren nieruchomości i uzyskania do nich swobodnego dostępu. Tylko skarżąca posiadała klucze do ww. nieruchomości i konsekwentnie odmawiała ich wydania pozostałym współwłaścicielom. Skarżąca nie respektowała również prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kołobrzegu z 6 marca 2012 r., sygn. akt [...], nakazującego dopuszczenie pozostałych współwłaścicieli do współposiadania nieruchomości. Wyrok ten został wykonany jedynie w zakresie nieruchomości przy ul. [...]. Niewykonanie wyroku w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] potwierdza, że skarżąca świadomie i konsekwentnie utrzymywała stan wyłącznego władztwa, manifestując wolę odsunięcia pozostałych współwłaścicieli od posiadania. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, Skarżąca rozszerzyła zakres swojego posiadania ponad realizację uprawnień wynikających z art. 206 k.c. oraz wyraźny sposób uzewnętrzniła swoją wolę w stosunku do pozostałych współwłaścicieli, odsuwając ich od współposiadania i współkorzystania z nieruchomości. Taki stan prowadził do trwałego pozbawienia pozostałych współwłaścicieli faktycznego władztwa nad nieruchomościami. W analizowanym okresie nieruchomości te, mimo, że stanowiły współwłasność trzech osób, to pozostawały wyłącznie w posiadaniu samoistnym skarżącej. To oznacza, że to tylko skarżącą, a nie pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania ustalenia, że pozostali współwłaściciele zostali faktycznie wyzuci z posiadania nieruchomości oraz przyjęcia, że o samoistnym posiadaniu skarżącej świadczą okoliczności takie jak zamieszkiwanie, prowadzenie działalności gospodarczej, dbanie o stan techniczny nieruchomości, zawieranie umów z dostawcami mediów oraz ubezpieczenie nieruchomości. Skarżąca podnosi, że wskazane działania mieszczą się w granicach uprawnień współwłaściciela, a brak aktywności pozostałych współwłaścicieli potwierdza, że porzucili oni te nieruchomości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny i zgodny z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 191 o.p., a poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. W tym kontekście na uwagę zasługuje fakt, że organ pierwszej instancji dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uwzględnił wskazania WSA w Szczecinie wyrażone we wcześniejszych wyrokach z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 442/22 i I SA/Sz 443/22, dotyczących tożsamego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019 i 2020. Organ podatkowy odebrał dokładne wyjaśnienia od każdego ze współwłaścicieli o zakresie korzystania z przedmiotowych nieruchomości, uzyskał także zeznania świadków. W sprawie dokonano analizy w jaki sposób realizowane były uprawnienia właścicielskie skarżącej i pozostałych współwłaścicieli w stosunku do spornych nieruchomości. Analizie poddano również, czy charakter władania tymi nieruchomościami przez skarżącą odpowiadał cechom posiadania samoistnego. Na podstawie ustalonych okoliczności organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca wykonywała faktyczne władztwo nad wskazanymi nieruchomościami, tak jak czyni to wyłączny właściciel. Stwierdzenie to zostało oparte na rzetelnej i wszechstronnej analizie wszystkich zgromadzonych dowodów, przedstawionej w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Przedstawione powyżej ustalone w sprawie okoliczności, poddane łącznej ocenie, potwierdzają wykonywanie przez skarżącą władztwa nad nieruchomościami w sposób charakterystyczny dla posiadania samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny czy skarżąca jest posiadaczem samoistnym ww. nieruchomości położonych w D. nie ma istotnego znaczenia wskazywane w skardze kasacyjnej postępowanie toczące się przed Sądem Rejonowym w Kołobrzegu pod sygn. akt [...] o zniesienie współwłasności nieruchomości objętych decyzją. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie prawidłowo oparły się na analizie faktycznych działań podejmowanych przez skarżącą w stosunku do spornych nieruchomości i pozostałych współwłaścicieli. Ustalenia o wyłączeniu pozostałych współwłaścicieli z posiadania nieruchomości nie podważa też, podnoszony w skardze kasacyjnej, brak podejmowania przez współwłaścicieli kolejnych prób korzystania z nieruchomości. Uzasadnionym jest wniosek, że sytuacja ta była następstwem skutecznego sprzeciwu skarżącej wobec takich działań. Pozostali współwłaściciele, pomimo prawomocnego wyroku ([...]), nie mieli możliwości wejścia na teren nieruchomości, nie mogli z nich korzystać, nie mieli też wpływu na sposób ich użytkowania. Skarżąca władała spornymi nieruchomościami jak właściciel z wyzuciem innych współwłaścicieli i bez respektowania ich uprawnień. Argumentacja skarżącej w istocie ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i wskazywanie wyłącznie na okoliczności, które mogą potwierdzić jej stanowisko z pominięciem pozostałych dowodów. Tymczasem zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego w odniesieniu do oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej nie spełnia tych wymogów i nie mogło zostać uwzględnione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zwrot kosztów postępowania, bowiem przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie przewidują możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz uczestnika, który nie był stroną skarżącą przed wojewódzkim sądem administracyjnym. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński