III FSK 1108/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 82/25 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2024 r., nr SKO-4231/405/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 82/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2024 r., nr SKO-4231/405/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na zasadzie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości zarzucając WSA w Bydgoszczy naruszenie: 1. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za wystarczające dla związania z działalnością gospodarczą podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej ujawnionych w ewidencji środków trwałych podatnika, gdy skarżąca ma obowiązek jej prowadzenia, 2. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za wystarczające dla związania z działalnością gospodarczą podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej ujawnionych w ewidencji środków trwałych podatnika, gdyż wydatki na nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdy zawsze taki wydatek będzie kosztem albo podatkowym, albo kosztem bilansowym, 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów, gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r., przez brak dowodowego wykazania, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych, 4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący przede wszystkim roku 2019 (str. 3 decyzji Burmistrza W.), wezwania dotyczyły przesłania zestawień za lata 2015 - 2020 (str. 4 decyzji Burmistrza W.) i lat 2016-2021 (str. 7 decyzji Burmistrza W.). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, 2. zasądzenie od SKO w Bydgoszczy na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. w imieniu skarżącej zrzekł się rozprawy. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 15 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej powinny być zakwalifikowane dla celów określenia wysokości podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje zastosowanie stawki podatku. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że w zakresie zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...] na trasie [...] zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 8 października 2025 r., III FSK 801/25 i z 2 września 2025 r., III FSK 496/25. Ponadto podobne zagadnienie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej posiadanych przez skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 3 września 2025 r., III FSK 526/25; z 2 września 2025 r., III FSK 503/25; z 13 czerwca 2023 r., III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r., III FSK 208/23, III FSK 235/23 i III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za wystarczające dla związania z działalnością gospodarczą podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej faktu ich ujawnienia w ewidencji środków trwałych podatnika i ujmowania wydatków na te grunty w kosztach uzyskania przychodów. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy obu instancji dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka w 2023 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową, której dotyczy niniejsza sprawa stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika nieruchomości kolejowych nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Istotnym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz W. przeprowadził, z udziałem spółki, w dniu 31 sierpnia 2023 r. oględziny spornych gruntów. Z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie i zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Można dostrzec występowanie resztek infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, który znajduje się ponad działką i w związku z tym nie stanowi przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, organ pierwszej instancji uzyskał informacje, że przedmiotowe działki posiadają bezpośrednio dostęp do dróg publicznych lub poprzez sąsiadujące działki, a także mogą mieć dostęp do sieci elektroenergetycznej, istnieje też możliwość podłączenia gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi do gminnej sieci wodociągowej. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący przede wszystkim roku 2019, wezwania dotyczyły przesłania zestawień za lata 2015-2020 i lat 2016-2021, a w konsekwencji uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów pozostałych. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według regułom logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i, z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., III FSK 1082/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji, organ odwoławczy zbadał jej prawidłowość i uznał, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. było zgodne z prawem, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w trakcie postępowania zgromadziły pełny i aktualny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący - w zgodzie z regułą wynikającą z art. 191 o.p. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, oceny tej nie podważyła. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński