III FSK 1127/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1296/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 września 2022 r., nr SKO-Pod.-4140-534/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1296/22 oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu (dalej: organ) z 20 września 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Spór dotyczył ustalenia, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie elementy konstrukcyjne myjni, czy także służące do korzystania z niej urządzenia techniczne. Wedle organu myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla. Skarżący zarzucał, że w podstawie opodatkowania należało uwzględnić powierzchnię budynku (kontenera technologicznego) wynoszącą 13,34 m2, zamiast wartości tego budynku oraz usytuowanych w nim urządzeń technicznych. Zdaniem sądu I instancji, wszystkie elementy budowlane i techniczne myjni samochodowych tworzą ze sobą całość, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Myjni bezdotykowej nie można "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: u.p.b.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych", u.p.o.l.). Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. W związku z tym, zasadne było przyjęcie przez organy, że budowlą należącą do skarżącego była myjnia samochodowa z całością instalacji w niej umieszczonych. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2023 r., złożył pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.). Środek odwoławczy oparto na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne, zamontowane w kontenerze technologicznym (wymienione na str. 3-4 decyzji Prezydenta Miasta N. z dnia 2.06.2022 r., tj.: piec dwufunkcyjny H., zasobnik wody, wymienniki płytowe, pompy glikolu, pompy wody, demineralizator wody, pompy, zbiornik buforowy, dwukolumnowy zmiękczacz wody, jednostka centralna myjni, regulatory częstotliwości, szafa sterująca myjni, podajniki proszku i pompy, rozmieniarka pieniędzy) są częściami składowymi budowli - myjni samochodowej, a tym samym ich wartość jest podstawą opodatkowania ww. budowli podatkiem od nieruchomości, wyłącznie z powodu ich związku funkcjonalnego z budowlą, pomimo tego, że: wskazane urządzenia techniczne nie mają części budowlanych, wskazane urządzenia techniczne zostały wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych), wskazane urządzenia techniczne są odrębnymi przedmiotami materialnymi (stanowią odrębne rzeczy ruchome) i zostały zamontowane w części budowlanej myjni samochodowej wyłącznie z przyczyn funkcjonalnych, a więc mogą stanowić co najwyżej przynależności (w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego), a nie części składowe budowli (w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego), co najmniej jedno ze wskazanych urządzeń technicznych (piec H.) jest objęte dozorem technicznym Urzędu Dozoru Technicznego, na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym wskazane urządzenia techniczne nie są instalacjami, wskazane urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, wskazane urządzenia techniczne mogą być w dowolnym czasie demontowane i zastępowane innymi, a czynności te nie podlegają reżimowi Prawa budowlanego, tzn. nie stanowią rozbiórki, przebudowy, rozbudowy, remontu, gdyż ich wykonanie, montaż i demontaż nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek robót budowlanych; art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 Prawa budowlanego - poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na pominięciu znaczenia części dyspozycji artykułu 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącego, że budowlami są wyłącznie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych ... i innych urządzeń)", a wskutek tego błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne nieposiadające części budowlanych (takie jak m.in. rozmieniarka pieniędzy, piec dwufunkcyjny, jednostka centralna, demineralizator wody, dwukolumnowy zmiękczacz wody, regulatory częstotliwości, szafa sterująca, podajniki proszku i wody), zamontowane w obiekcie budowlanym z przyczyn funkcjonalnych, współtworzą przedmiot (budowlę) i podstawę (poprzez doliczenie wartości urządzeń do wartości części budowlanej obiektu) opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego - poprzez ich wadliwą wykładnię, przejawiającą się w utożsamianiu i zamiennym stosowaniu, a tym samym pominięciu odmienności znaczeniowej pojęcia "instalacji" oraz pojęcia "urządzenia" przy wykładni pojęcia "obiektu budowlanego", podczas gdy pojęcia te mają odmienny zakres znaczeniowy, a pojęcie "urządzenia" zostało wykreślone z definicji "obiektu budowlanego" z dniem 28 czerwca 2015 r.; art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 59f ust. 3 Prawa budowlanego oraz załącznika do Prawa budowlanego - poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wymienienie "myjni samochodowych" w kategorii XVII obiektów budowlanych przesądza o kwalifikacji urządzeń technicznych, zamontowanych w części budowlanej samochodowej myjni bezdotykowej, jako części składowej "budowli", podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy kategoria XVII obiektów budowlanych nie obejmuje w ogóle "budowli", lecz jedynie przykładowo wymienione "budynki handlu, gastronomii i usług". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes SKO wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istotą sporu jest kwestia kwalifikacji kontenera technologicznego oraz urządzeń techniczno - technologicznych myjni i rozstrzygnięcia, czy są one integralną częścią obiektu budowlanego, dając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spór dotyczył ustalenia, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie elementy konstrukcyjne myjni, czy także służące do korzystania z niej urządzenia techniczne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, że budowlę tworzą wszystkie elementy myjni w tym kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami. Wymienione elementy stanowią części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przepisy prawa nie wyjaśniają kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego według, którego chodzi o wykorzystanie wszystkich połączonych elementów co pozwala na realizowanie funkcji, dla których został obiekt stworzony (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1418/18, publik. CBOSA). Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2018 r., II FSK 1418/18, publik. CBOSA). Jak wskazano w treści skargi kasacyjnej zgodnie z obowiązującym od 26 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że myjnia samochodowa, nie jest budynkiem i obiektem małej architektury. Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że myjnie samochodowe zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy – Prawo budowlane. W stanie faktycznym sprawy ustalono, iż kontener osadzony jest na fundamencie betonowym, bez jakichkolwiek elementów mocujących, gdyż styk kontenera z fundamentem uszczelniony jest pianką mocującą. Na tę okoliczność zwrócił uwagę biegły wskazując, że odłączenie kontenera możliwe jest po odcięciu pianki. Mając powyższe na względzie, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.b., gdyż wskazane w skardze kasacyjnej urządzenia są integralną częścią obiektu budowlanego, dając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter