III FSK 1153/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 285/24 w sprawie ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2024 r., nr 2201-IOM.4054.3.2023 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od H. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku a kwotę 587 (słownie: pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 285/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi H. D. (dalej: "Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Organ") z 25 stycznia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 26 października 2023 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: W dniu 19 maja 2022 r. zastępca notarialny, działający z upoważnienia notariusza poświadczył, że na podstawie notarialnego testamentu spadek po A. D., zmarłym w dniu 22 kwietnia 2022 r. nabyła żona H. D. Postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy G. [...] Wydział Cywilny, na rozprawie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nabycia spadku stwierdził, że spadek po W. D. zmarłej 18 stycznia 2022 r. nabył w całości syn A. D. Postanowienie uprawomocniło się dnia 30 września 2022 r. W dniu 4 stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła drogą elektroniczną do [...] Urzędu Skarbowego w G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawniła nabycie po zmarłym A. D. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W zgłoszeniu wskazała datę powstania obowiązku podatkowego 22 września 2022 r. 19 września 2023 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego podatku od spadków i darowizn, w zw. z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 maja 2022 r., w celu przedłożenia w Kancelarii Notarialnej. Postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. organ I instancji odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalił, że Skarżąca nie zgłosiła nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym mężu w ustawowym terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: "u.p.s.d."), co skutkowało brakiem możliwości wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji wskazując, że istotą sporu jest ustalenie, czy z posiadanych przez organ I instancji danych wynika bezspornie, że Strona jest zwolniona z podatku od nabycia spadku po zmarłym mężu. Dalej w uzasadnieniu Organ wskazał, iż na podstawie danych, wynikających z prowadzonych przez organ ewidencji oraz rejestrów ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym powstał w dacie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 19 maja 2022 r. Termin dla zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął z dniem 21 listopada 2022 r. Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) Strona złożyła w dniu 4 stycznia 2023 r., tj. po upływie terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż zaświadczenie jest czynnością materialno–techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Istota zaświadczenia sprowadza się zatem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu – jak wynika z art. 306b § 2 O.p. może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Nie jest to jednak postępowanie dowodowe, gdyż przepisu Działu IV rozdziału 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2983 ze zm., dalej jako: "O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa’’) (dowody) stosuje się odpowiednio (art. 306k O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma uprawnień do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Dalej WSA wskazał, iż jeśli zatem dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, organ ten odmawia wydania zaświadczenia, stosownie do przepisu art. 306c in fine O.p. W uzasadnieniu Sądu I instancji wskazano, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy po zmarłym mężu Skarżącej nie wynika ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej, ani organy podatkowe nie wydały decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku. Z akt sprawy nie wynika też, że Organ wszczął postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że jeżeli istnieje spór co do prawa, to w takiej sytuacji zaświadczenie nie może być wydane w tym zakresie, gdyż ma ono jedynie potwierdzać stan rzeczy na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych (art. 306e § 1 O.p.). W konsekwencji dopiero wszczęcie postępowania podatkowego dawałoby organom podstawy do odmowy wydania zaświadczenia, gdyż kwesta ustalenia zobowiązania podatkowego byłaby w toku, a więc dotyczyłaby kwestii spornej. Uwzględniając powyższe okoliczności wynikające z posiadanych przez Organ danych należało przyjąć, że nie wystąpiła więc sytuacja, w której zaistniałyby przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia. Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 306a i art. 306b O.p. w związku z art. 19 ust. 6 i art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.a. w związku z art. 306 k i art. 120, art. 121, art. 123 i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dostrzeżeniu przez Sąd naruszeń przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz 306a w związku z art. 306b § 1 O.p, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zdefiniowanie ich w ten sposób, iż Organ dysponował podstawowymi danymi, które umożliwiały wydanie zaświadczenia o żądanej treści, w sytuacji w której tych naruszeń nie ma albowiem Organ dysponując podstawowymi danymi podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia w zakresie żądania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p i art. 19 ust 6 i art. 4 a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów uznania przez Sąd co wynika z uzasadnienia, że skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie, a taka decyzja nie została doręczona, to dopuszczalne było wydanie zaświadczenia o żądanej treści, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust 6 u.p.s.a. albowiem Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w rozpatrywanej sprawie nie zastosował i nie odczytał treści przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w rozpatrywanej sprawie nie odczytał właściwie treści przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d., 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia Organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych; b) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił następujące naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art.174 pkt 1 p.p.s.a.) tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 306 a § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, iż Organ powinien wydać zaświadczenie stwierdzające uregulowanie podatku od spadków i darowizn w oparciu o stan faktyczny, który nie potwierdzał przeprowadzenia postępowania podatkowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 306a O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, iż Organ powinien wydać zaświadczenie stwierdzające uregulowanie podatku od spadków i darowizn a tym samym tworzyć nowy stan sprawy polegający na stwierdzeniu, iż nabycie jest zwolnione od podatku, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d poprzez niezastosowanie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe odczytanie treści przepisu art. 306 a i 306 b O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Strony na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie w całości skargi kasacyjnej Organu oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Regulacja art. 306 a § 2 pkt 2 tej ustawy wskazuje, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p). Trzeba zatem podkreślić, że normatywna treść tej regulacji stanowi podstawę do przyjęcia, że chodzi o pojęcie stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Zgodnie zaś z art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Kwestia prowadzenia postępowania przed wydaniem tego zaświadczenia została określona w art. 306b § 2 O.p. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Godzi się więc zauważyć, że przepis ten wprowadza kompetencję dla organu podatkowego do przeprowadzenia tego postępowania, a jednocześnie zakres możliwości jego przeprowadzenia został ustawowo ograniczony. Chodzi bowiem o przeprowadzenie tego postępowania w niezbędnym zakresie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowano sposób rozumienia tego normatywnego wyrażenia będącego określeniem nieostrym przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 642/23, gdzie uznano, że niezbędne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy istotne staje się również przywołanie treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na zaświadczenie potwierdzające, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Uwzględniając powyższe godzi się przywołać chronologię zaistniałych zdarzeń w rozpoznawanej sprawie. W dniu 19 maja 2022 r. zastępca notarialny, działający z upoważnienia notariusza poświadczył, że na podstawie notarialnego testamentu spadek po A. D., zmarłym w dniu 22 kwietnia 2022 r. nabyła żona H. D. Postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy G. [...] Wydział Cywilny, stwierdził, że spadek po W. D. zmarłej 18 stycznia 2022 r. nabył w całości syn A. D. Postanowienie uprawomocniło się dnia 30 września 2022 r. W dniu 4 stycznia 2023 r. Strona złożyła drogą elektroniczną zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawniła nabycie po zmarłym A. D. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2, nr Kw [...], położonego w G. przy [...]. W zgłoszeniu wskazała datę powstania obowiązku podatkowego 22 września 2022 r. Należy także zauważyć, że termin ustawowy dla obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, tj. 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, upłynął 21 listopada 2022 r. Termin 6 miesięcy należy bowiem liczyć od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Regulacja stanowiąca podstawę de facto do wydłużenia terminu ma zastosowanie do sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wskazanych w niej terminów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż nabywca dowiedział się o nabyciu własności w trakcie biegu normatywnie określonego terminu. 19 września 2023 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego podatku od spadków i darowizn, w zw. z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 maja 2022 r., w celu przedłożenia w kancelarii notarialnej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istniało zatem uzasadnienie do wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Konieczne byłoby bowiem przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, co wykracza poza ustawowo określone granice dla przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego. Należy zatem ponownie zauważyć, że w ramach tego ustawowo dozwolonego postępowania chodzi bowiem o takie postępowanie, które dotyczy zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to, z racji swych granic ustawowych, może dotyczyć także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dysponując podstawowymi danymi podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia w zakresie żądania. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Bogusław Woźniak