III FSK 1175/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 158/24 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2023 r., nr 1401-IEW4.4121.12.2023.16.AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 3 listopada 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do października 2018 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego. Na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organowi II instancji zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023. 2383 z póź. zm.: dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię przypisu polegającą na uznaniu, iż doszło do ziszczenia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność Pana Ł. M. jako członka zarządu, pomimo iż został on powołany na podstawie nieważnej czynności prawnej w świetle art. 38a ustawy Prawo upadłościowy, tj. uchwały Zgromadzenia Wspólników z [...]., w której to sprzecznie z dyspozycją ww. przepisu, gdyż jedyny udziałowiec T. - spółka B. - przedsięwziął czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu mieniem (tj. udziałami T.), podejmując uchwałę o wyborze zarządu w ww. podmiocie oraz dodatkowo dokonała tej czynności z naruszeniem dyspozycji przepisu art. 210 k.s.h. oraz art. 38a ustawy Prawo upadłościowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, podczas gdy brak analizy skutków prawnych złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych, która to czynność jest w świetle przepisów prawa cywilnego skuteczna z chwilą złożenia oświadczenia, a ponadto poprzez wadliwe uznanie - sprzeczne wbrew Sądowi Rejonowemu dla m.st. W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, który zarządzeniem z dnia [...]. (sygn. akt [...]), który uznał, że Ł. M. nie pełnił funkcji członka zarządu T. i przyjęcie poglądu sprzecznego z uprzednio wydanym postanowieniem sądu powszechnego, w tym również stwierdzeniem że Skarżący nie wykazał, że oświadczenie z 24 sierpnia 2018r. było skierowane do wspólników spółki, gdy nie był o to pytany przez organ prowadzący sprawę w toku postępowania, jak i tej okoliczności organy nie ustalały, jak również poprzez wadliwe uznanie, że Ł. M. w sposób konkludentny wykonywał funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy nie został on skutecznie powołany, a co za tym idzie uznanie że samo podpisywanie się pod dokumentami, nawet w sytuacji braku powołania na daną funkcję, czyni z danej osoby "członka zarządu", któremu można przypisać odpowiedzialność z art. 116 O.p. Wobec powyższej stwierdzonych uchybień wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie należy przypomnieć, iż w świetle art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółka, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość. Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki; b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości; b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu; d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Na wstępie należy odnotować, iż skarżący przedstawił analogiczne zarzutu w skardze. W szczególności powtórzono zarzut wedle którego skarżący nie pełnił funkcji w zarządzie. Natomiast organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 29 stycznia 2015 r. do 24 kwietnia 2017 r. oraz ponownie od 24 sierpnia 2018 r. do 5 grudnia 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż skarżący oświadczył, że zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu w spółce złożyła pod wpływem błędu, co do stanu finansowego spółki, jaki został przedstawiony przez prezesa zarządu J. K. i w zaistniałej sytuacji nie zgadza się na pełnienie ww. funkcji. Ponadto informuje, że z uwagi na brak zgody tymczasowego nadzorcy sądowego (warunek uchwały nr [...] z [...] lipca 2018 r.) na odwołanie ze stanowiska prezesa zarządu J. K., uchwałę z [...] lipca 2018 r. należy uznać za nieważną. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że w tym przypadku należy brać pod uwagę faktyczne wykonywanie tych obowiązków. Należy wskazać, iż faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat był nieważny. Skarżący powołał się przy tym na treść art. 38a ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 38 Prawa upadłościowego, sąd może zabezpieczyć majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego stanowi sposób zabezpieczenia tego majątku w toku prowadzonego postępowania o ogłoszenie upadłości. Przepis ten odnosi się do czynności dotyczących majątku dłużnika. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku przepis ten nie dotyczy uprawnień korporacyjnych spółki. Tymczasowy nadzorca sądowego jest sposobem zabezpieczenia majątku dłużnika w postępowaniu sądowym, instytucja ta nie służy do modyfikowania procesów korporacyjnych u samego dłużnika. Dlatego też ważność podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie była uwarunkowana od uzyskania zgody w tym zakresie od tymczasowego nadzorcy sądowego. Uchwały te bowiem nie dotyczyły majątku dłużnika (spółki) a składu osobowego organu jakim jest zarząd spółki. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tego postępowania zgodził się z sądem pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w okresie, za który orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza aktywność skarżącego, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie spółki. Skarżący, podpisując jako członek zarządu spółki dokumenty, faktycznie sprawował funkcję prezesa zarządu w spółce. W uzasadnieniu wyroku trafnie wskazano, że jeżeli strona twierdzi, że na funkcję członka zarządu spółki została powołana niezgodnie z prawem, to powinna wnieść powództwo przeciwko spółce o stwierdzenie nieważności uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Konkludując, zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem wymogów wynikających z tych przepisów prawa, zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski