III FSK 1178/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 483/24 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.229.2023.2.MG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 483/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 grudnia 2023 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez wadliwe zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż zastosowana i dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego dla Skarżącej, podczas gdy skutkiem zastosowania tego środka było m.in. utrudnienie, a nawet wręcz uniemożliwienie wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej, w szczególności niemożliwe było regulowanie zobowiązań koniecznych do bieżącego funkcjonowania Spółki Skarżącej, w związku z czym zastosowany środek był dla Skarżącej zbyt uciążliwy, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady zaufania uczestnika postępowania do organów władzy publicznej opisanej w art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., a także rzetelna analiza dokonana przez Sąd pierwszej instancji mogłaby prowadzić do wniosku, że istnieją inne środki egzekucyjne, które byłyby wystarczające dla osiągnięcia celu zabezpieczenia, a nie byłyby "zbyt uciążliwe" dla Skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 54b § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe niezastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż brak jest podstaw do uchylenia w całości lub w części czynności egzekucyjnej, jeżeli została dokonana z naruszeniem ustawy, a polegała na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że data wystawienia tytułu wykonawczego to dzień 20 września 2023 r., data zajęcia całości należności to 21 września 2023 r., a data wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz data wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy rozłożenia na raty zaległości podatkowej (na dzień 24 października 2023 r.) to również 21 września 2023 r., w związku z czym Skarżąca nie miała realnej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a także wydanie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy okazało się jedynie pozorne, w związku z czym czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe niezastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wadliwie całkowicie pominął, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) wystawił tytuł wykonawczy w dniu 20 września 2023 r. i kolejno dokonał zajęcia całości należności głównej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, podczas gdy jednocześnie Naczelnik US wydał w dniu 21 września 2023 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do dokumentów zebranych w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., co oznacza, iż organ pobrał całość zaległości podatkowej, uniemożliwiając jednocześnie Skarżącej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów dotyczących złożonego wniosku o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7 K.p.a., art. 12 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 78 § 1 i 2 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy organ, a kolejno Sąd pierwszej instancji dokonał dowolnej - w miejsce swobodnej - oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadził postępowanie w sposób wybiórczy i niepełny, a w konsekwencji w sposób naruszający zaufanie Skarżącej do organów władzy publicznej, jak również naruszający słuszny interes Skarżącej, podczas gdy organy administracji oraz Sąd pierwszej instancji są zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 10 § 1 K.p.a. poprzez niewłaściwe niezastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu, w sytuacji gdy organ, a kolejno Sąd pierwszej instancji, nie zastosował wskazanych przepisów i nie dochował obowiązku zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym przed wydaniem postanowienia Skarżącej zostało uniemożliwione wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, podczas gdy wydane postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy okazały się jedynie pozorne. Skarżąca nie miała realnej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w związku z czym czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów, ponieważ w dniu 20 września 2023 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, natomiast data zajęcia całości należności to 21 września 2023 r., a data wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz data wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy rozłożenia na raty zaległości podatkowej (na dzień 24 października 2023 r.) to również 21 września 2023 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a także zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, podczas gdy organ, a kolejno Sąd pierwszej instancji, był do tego zobligowany. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA, jak również uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w całości, w konsekwencji uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych w całości lub usunięcie wad zaskarżonych czynności egzekucyjnych, ewentualnie uchylenie czynności egzekucyjnej polegającej na zwrocie pobranej kwoty stanowiącej koszty egzekucyjne w wysokości 10 729, 71 zł. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku w całości Skarżąca zawnioskowała o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej, zarzuty jakie w niej wniesiono oraz ich uzasadnienie, konieczne jest poczynienie wyjaśnień odnośnie do wymogów, które powinien spełniać ten środek zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ze względu na opisane wymagania skargi kasacyjnej, ustanowiony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe (art. 175 P.p.s.a.). Ustawodawca uznał, że osoby te zapewnią odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Jak wynika z powyższego rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Jest jednak warunek, który musi być spełniony – zarzuty powinny dotyczyć przedmiotu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne i rozstrzygnięcie to zakreśliło granice sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, a następnie przez Sąd odwoławczy. Tymczasem w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące postępowania podatkowego w przedmiocie ulgi podatkowej oraz kosztów egzekucyjnych, czyli materii wykraczającej poza granice niniejszej sprawy. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ściśle połączono argumenty dotyczące czynności egzekucyjnych z tymi, które dotyczą postępowania podatkowego i kosztów egzekucyjnych. Przez to Naczelny Sąd Administracyjny nie może w sposób niebudzący wątpliwości przyporządkować uzasadnienia do tych zarzutów, które dotyczą czynności egzekucyjnych i tych które dotyczą pozostałych zagadnień. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podda ocenie zasadność zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skarżąca utrzymywała, że czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem ustawy, ale nie podała przepisów ustawy, które zostały naruszone przy dokonywaniu tych czynności. Natomiast wskazywała na czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym w sprawie ulgi podatkowej. Takie łączenie dwóch postępowań: egzekucyjnego i podatkowego, dla wywarcia skutku w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. W postępowaniu egzekucyjnym nie ma znaczenia, że został złożony wniosek o rozłożenie na raty dochodzonej należności podatkowej i że jest on procedowany. Tylko ostateczna decyzja o rozłożeniu na raty takiej należności ma wpływ na postępowanie egzekucyjne, a jak wiadomo w niniejszej sprawie nie było decyzji we wskazanym przedmiocie. Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 nie zasługuje na uwzględnienie. Tak też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca utrzymywała, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego był zbyt uciążliwy, ponieważ ściągnięcie dochodzonej należności spowodowało, że nie mogła realizować płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Twierdziła, że organ mógł zastosować inny środek egzekucyjny, ale nie wskazała takiego środka. Natomiast WSA uznał, że skoro Skarżąca posiada rachunki w innych bankach to nieuzasadnione jest jej twierdzenie, że miała utrudnioną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Tego stanowiska WSA skarżąca nie podważyła. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącą, że zastosowany środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy. Niewątpliwie był on uciążliwy, jak każdy środek egzekucyjny, ale Skarżąca nie wykazała jego zbytniej uciążliwości, jak tego wymaga art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak już wspomniano, Skarżąca nie wskazała, jaki środek egzekucyjny możliwy do zastosowania byłby mniej uciążliwy i nie podważyła przyjętych przez WSA ustaleń odnośnie do możliwości korzystania przez nią z rachunków posiadanych w innych Bankach, zatem nie ma podstaw by uwzględnić stanowisko Skarżącej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia D. Gajewski sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska