III FSK 118/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 527/24 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW3.4263.26.2023.3.ES w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 12.07.2024 r. o sygn. III SA/Wa 61/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11.12.2023 r. r., nr 1401.IEW3.4263.26.2023.3.ES, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że w ramach toczącego się postępowania doszło do naruszenia art. 120 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że w ramach toczącego się postępowania doszło do naruszenia art. 121 w związku z art. 122 i art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi oraz w konsekwencji stwierdzenie, że wydanie decyzji przez organy podatkowe odmawiającej udzielenia wnioskowanej ulgi było zasadne, podczas gdy w okresie wcześniejszym w podobnym stanie faktycznym odnoszącym się do sytuacji majątkowej oraz finansowej skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie występują przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi oraz wydał decyzję przyznającą skarżącemu ulgę w spłacie zaległości podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 ust. 3 p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że w ramach toczącego się postępowania doszło do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez niedostrzeżenie, że organy podatkowe obu instancji nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wystąpienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało, że w sprawie uznano, że nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, co z kolei doprowadziło do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach pomocy de minimis. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. W rozpoznawanej sprawie skarżący, składając kolejny wniosek, domagał się rozłożenia na 12 rat, w ramach pomocy de minimis. zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r. w łącznej kwocie 1.545.917,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 397.797 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że jednorazowa spłata zaległości znacznie utrudniłaby funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa, uniemożliwiłaby inicjowanie kolejnych inwestycji oraz spowodowałaby utratę wiarygodności. Dodał, że na pogorszenie sytuacji majątkowej miał wpływ również podział majątku z byłą żoną oraz epidemia COVID-19. W ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych, zaaprobowanej przez WSA w Warszawie, w sprawie nie wystąpiły ani interes publiczny ani ważny interes skarżącego uzasadniający ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku. Spór w sprawie koncentruje się zatem na interpretacji oraz zastosowaniu przesłanek z art. 67a § 1 op., ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie zarzucono WSA w Warszawie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 o.p., co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki z ww. przepisu, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają przepisy art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 3.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom, ponieważ w swoich decyzjach (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z 30.08.2023 r. oraz Dyrektor IAS w Warszawie z 11.12.2023 r.), dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, oceniły sytuację finansową, zawodową i życiową skarżącego, a następnie zbadały ją pod kątem spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w konsekwencji dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie zasługują na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a ocenie poddano wszystkie zebrane w sprawie dowody. Orzekały one w tym zakresie na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W sprawie nie przekroczono granic wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Analiza, jaką przeprowadziły organy, w pełni uzasadniała podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 o.p.). Dokonano oceny sytuacji skarżącego w kontekście przesłanek udzielania ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. W tym zakresie organy odniosły się do dotychczasowych działań podejmowanych przez skarżącego w celu spłaty zaległości podatkowych. Zasadnie zwrócono uwagę na fakt uzyskania uprzednio przez skarżącego ulgi w rozłożeniu na 7 rat spornych zaległości podatkowych za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. (decyzja NUS [...] z 16.11.2021 r.). Trudno nie zgodzić się z WSA w Warszawie, że skarżący nie został pozbawiony wsparcia ze strony państwa w zakresie obowiązku uiszczenia spornych zaległości podatkowych. Skarżący, pomimo przyznania uprzednio stosownej ulgi w regulowaniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, nie wywiązał się w pełni z ustalonego harmonogramu spłat ustalonych rat. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą, co do zasady, mieć charakteru powtarzającego się, gdyż stanowią incydentalną pomoc w osiągnięciu stabilizacji finansowej podatnika, w przypadku powstania przejściowych trudności ekonomicznych w funkcjonowaniu danego przedsiębiorcy. W swoim rozstrzygnięciu organy podatkowe powoływały się na wskazane przez skarżącego okoliczności zawiązane z sytuacją finansową, trwającym podziałem majątku z byłą żoną skarżącego, charakterem i rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej oraz negatywnym wpływem epidemii koronowirusa na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA w Warszawie, że odmienna ocena przez organy podatkowe powyższych okoliczności, w kontekście zasadności przyznania wnioskowanej ulgi, nie oznacza, że organy tych okoliczności nie uwzględniły przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Zasadnie zwrócono uwagę, że zaległości w podatku od towarów i usług nie były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi. Zaległość ta powstała w wyniku niewywiązania się przez skarżącego z podstawowych obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo WSA w Warszawie uwypuklił, że skarżący nie wypełniał swoich obowiązków jako podatnik i kredytował prowadzoną działalność gospodarczą środkami należnymi Skarbowi Państwa. Wybór nieuczciwego kontrahenta i doprowadzenie do stanu powstania zaległości nie mają istotnego znaczenia dla oceny ważnego interesu podatnika. Słusznie Sąd pierwszej instancji wywodził, że zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko organów podatkowych i WSA w Warszawie, że o przyznaniu wnioskowanej ulgi nie może przesądzać wyłącznie kwestia pandemii koronowirusa, która to okoliczność w większym lub mniejszy stopniu dotknęła większość przedsiębiorców. Niewątpliwie pandemia spowodowała negatywne konsekwencje finansowe dla przedsiębiorców. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą odczuwały znaczny lub całkowity spadek obrotów spowodowany niezależnymi od nich zdarzeniami. Niemniej jednak organ podatkowy nie ma obowiązku wydawania decyzji pozytywnych podmiotom powołującym się na te okoliczności. Istotne znaczenie przy tym również miała również okoliczność zakupu przez skarżącego, na miesiąc przed złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty (tj. w marcu 2023 r.), nieruchomości za kwotę 810.375,63 zł. Przyznanie przez organy ulgi płatniczej w takich okolicznościach oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie skarżącego w stosunku do podatników terminowo wywiązujących się z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zgodzić należy się z WSA w Warszawie, że dokonanie tak znacznej inwestycji świadczy o dążeniu przez skarżącego do utrzymania, a nawet rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym wykazywaniu braku możliwości jednorazowego uiszczenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie przekraczającej 1.000.000 zł. Postępowanie takie nie jest zgodne z interesem publicznym. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik, który własnymi działaniami przyczynił się do powstania zaległości podatkowej (jak w rozpatrywanej sprawie), uzyskiwać będzie kolejną ulgę w spłacie zaległości podatkowej, w sytuacji gdy jednocześnie kwotę stanowiącą blisko 3/4 wysokości nieuiszczonych zaległości podatkowych przeznacza na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto fakt zgromadzenia wystarczających środków finansowych pozwalających na dokonanie ww. inwestycji stoi w sprzeczności z akcentowanym przez skarżącego zagrożeniem jego dalszego funkcjonowania jako przedsiębiorcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie oceniono, że dalsze funkcjonowanie skarżącego nie jest zagrożone, Sytuacja finansowa skarżącego jest obecnie dobra, a co więcej – jak wskazuje ww. okoliczność – pozwala mu na rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji wszystkie postanowione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski