III FSK 1246/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 171/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 10 listopada 2023 r., nr SKO.410.141.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować z urzędu sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 171/24, w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanej siedziby skarżącej spółki "w G.", wpisać prawidłowo "w T.".

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 171/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 10 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok. Sąd I instancji wskazał, że działalność prowadzona przez spółkę polega m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywanej na zlecenie, działalność hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania. Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo uznały, iż opodatkowaniu według stawki właściwej dla opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, podlegają wszystkie nieruchomości (część gruntu i budynku) znajdujące się we władaniu spółki, a nie jedynie te, które strona wykazała w deklaracji, jako w jej ocenie związane z działalnością gospodarczą. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej spółka zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku lub jego zmianę oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym bez wyznaczania rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obu instancji polegającym na przyjęciu, że do opodatkowania części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stawką najwyższą, jest cała powierzchnia budynku tj. 575,56 m2 podczas gdy skarżąca zgłosiła do opodatkowania według stawek za lokale mieszkalne powierzchnię 529,60 m2 gdyż w należącej do niej części budynku znajdują się wyłącznie lokal mieszkalny wynajęty z przeznaczeniem wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy oraz piwnica o łącznej powierzchni 244,8 m2, która nie jest oraz nie może być użytkowana, tym samym organy podatkowe błędnie ustaliły, iż cała nieruchomość skarżącej winna zostać obciążona najwyższą stawką podatkową, gdyż jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas, gdy nieruchomość nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór dotyczył tego, czy w odniesieniu do budynku mieszkalnego, stanowiącego własność przedsiębiorcy, należało stosować niższe stawki opodatkowania, przewidziane dla budynków (lub ich części) mieszkalnych, czy też powinien on zostać opodatkowany według stawki wyższej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, zaś stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazane przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego określają zakres kontroli instancyjnej tutejszego Sądu. Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Rolą profesjonalnego pełnomocnika jest sformułowanie zarzutów kasacyjnych w sposób umożliwiający sądowi kasacyjnemu poddanie kontroli stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim w ocenie strony jest ono nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten jest chybiony, a ściślej rzecz ujmując nieskuteczny, ponieważ nie dotyczy istoty sporu. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Z przepisu tego, zamieszczonego w tzw. słowniczku wyrażeń ustawowych ("Użyte w ustawie określenia oznaczają") wynika, że przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Lektura tego przepisu oraz analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji jasno wskazuje, że przedmiotem sporu nie było to, czy budynek jest "związany z działalnością gospodarczą", a zatem spór nie był rozstrzygany przez pryzmat wskazanego jako podstawa kasacyjna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okolicznością niesporną było to, że budynek, którego dotyczył spór, miał charakter mieszkalny, a zatem nie był objęty definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spór leżał gdzie indziej, a mianowicie w tym, czy - jak stwierdził sąd pierwszej instancji - ten budynek mieszkalny był "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Ten ostatni przepis, kluczowy dla rozstrzygnięcia, nie został natomiast w skardze kasacyjnej w ogóle powołany. Z tego powodu uznać należy, że skarga kasacyjna nie zawiera podstawy kasacyjnej, która potencjalnie mogłaby służyć podważeniu stanowiska sądu pierwszej instancji. Wskazanie w niej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (nawet ze wskazanym w końcowej części uzasadnienia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) nie dotyczy bowiem istoty problemu. Istotą tą nie jest bowiem "związek z działalnością gospodarczą", o którym mowa w tych przepisach, lecz "zajęcie na działalność gospodarczą", o którym mowa wyłącznie w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Wskazany jako podstawa kasacyjna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zarzut jego niewłaściwego zastosowania należy więc ocenić w ten sposób, że przepis ten w sprawie nie został zastosowany, toteż i - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - nie mógł zostać naruszony przez niewłaściwe zastosowanie. Został natomiast zastosowany art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., którego naruszenia jednak nie zarzucono ani nawet nie wymieniono go w żadnym miejscu skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kilkakrotnie na ten właśnie przepis się powołał (s. 8-10), w niebudzącym wątpliwości kontekście, uwypuklając go jako kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy. To przez pryzmat tego przepisu sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na oddalenie. Skoro zatem żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się do przepisu wprowadzającego kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy kryterium budynku mieszkalnego jako "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej", to uznać należy, że skarga kasacyjna w obszarze prawa materialnego nie zawiera zarzutu wymierzonego w stanowisko sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zaś chybiony, ponieważ spór nie podlegał rozstrzygnięciu przez pryzmat związku budynku z działalnością gospodarczą, o którym to mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., toteż przepis ten ani nie został przez sąd pierwszej instancji zastosowany, ani naruszony. Brak skutecznego podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, przesądza o tym, że za prawidłowe musi zostać uznanie przez WSA prawidłowości opodatkowania najwyższą stawką gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony. Zakwalifikowanie budynku wpływa determinująco na opodatkowanie gruntu. Z omówionych wyżej powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Przyjęcie wskazanego wyżej stanowiska co do kwestii materialnoprawnych przesądziło o uznaniu za nieskuteczne również zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień wskazywanych w zarzucie dotyczącym prawa materialnego, to tym samym niezasadne są twierdzenia, które legły u podstaw zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. są wobec powyższego pozbawione podstaw, ponieważ uznać należało, że sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi. W konsekwencji, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w sentencji zaskarżonego wyroku, bowiem w komparycji błędnie oznaczono skarżącą "S. Sp. z o.o. z siedzibą w G.", zamiast prawidłowo "S. - sp. z o.o. z siedzibą w T.". sWSA(del.) Agnieszka Olesińska sNSA Stanisław Bogucki sNSA Dominik Gajewski