III FSK 1255/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 178/25 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4123.11.2024.18 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku z 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 178/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 grudnia 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.11.2024.18 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; w punkcie drugim zasądził od DIAS w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Krakowie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez wadliwe uznanie wywodzone z prawa do obrony, wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24, iż póki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez skarżącą dowodów, przez które ta zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowych, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązań podatkowych w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p., art. 107 o.p. i art. 194 o.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek dokonania przez WSA w Krakowie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej "prawa do obrony" wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego, wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji, w zakresie niewykonalnych wskazań dla organów, co do dalszego postępowania, uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie oraz poddanie go kontroli instancyjnej; II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to: 1. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku dokonania przez WSA w Krakowie wykładni prawa w zgodzie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 lutego 2025 r. i przyjętej przez ten Trybunał wiążącej wykładni pojęcia "prawa do obrony", czego następstwem było wywiedzenie przez Sąd pierwszej instancji z prawa osoby trzeciej do obrony, tezy o nieistnieniu i nie dowiedzeniu zaległości podatkowej spółki co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa do obrony, w zgodzie z tezami wyroku TSUE, niekwestionującej i niepodważającej – co do zasady – istnienia zaległości podatkowej, stwierdzonej ostateczną decyzją wymiarową, a tym samym w sposób prawidłowy zastosowałby wytyczne, wynikające z wyroku TSUE nie mógłby stwierdzić, że zaległość nie istnieje i nie została jeszcze dowiedziona; 2. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że wskazania wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 dają się uzgodnić z polską procedurą podatkową, gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji pomija fakt, iż istota odpowiedzialności osoby trzeciej, wyrażonej w art. 107 § 1 o.p. stanowi odpowiedzialności za cudzy, ustalony dług - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 107 § 1 o.p. nie daje się pogodzić z ukształtowaną w przepisach konstrukcją instytucji solidarnej odpowiedzialności za cudzy dług, przesądzający o istnieniu ustalonego długu; 3. art. 116 § 1, art. 107 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez wadliwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że żaden z przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a w szczególności mający w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepis art. 116 § 1 o.p., nie stanowi podstawy prawnej do wydawania rozstrzygnięcia określającego/ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej dla podatnika, bo wyłączną podstawę prawną stanowi przepis art. 21 § 3 o.p., mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym, tzw. wymiarowym - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do odmiennego niż prezentowany przez Sąd pierwszej instancji wniosku, że przepisy rozdziału 15 działu III o.p., nie mogą stanowić podstawy prawnej dla określania/ustalania wysokości zaległości podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, gdy odpowiada ona za dług podatnika, a nie własny. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, względnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, 3. zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz 4. rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Zarządzeniem z 25 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Wbrew stanowisku Dyrektora IAS w Krakowie, były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może, w ramach postępowania z art. 116 o.p., skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego dotyczącego spółki, kwestionując wysokość długu podatkowego spółki dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług (bądź jej wykluczenia). Konsekwentnie podmiot ten może też żądać okazania dowodów (z pewnymi ograniczeniami) i wskazywać na okoliczności skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi i nieprawidłową kwalifikacją prawną dokonaną przez organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do spółki. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że interpretacja przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać tzw. minimalny standard ochrony wynikający z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku odnoszącego się wprost do regulacji art. 116 o.p., tj. wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 (spr. Adjak). Stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W ww. judykacie Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". W uzasadnieniu wyroku TSUE zaakcentował, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i, że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. Zdaniem Trybunału, przyznanie tej osobie trzeciej prawa udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru podatku VAT. Wyrok TSUE wskazuje, że osoba trzecia, odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie musi być stroną postępowania wobec tej osoby prawnej. Jednak taka osoba powinna mieć możliwość podważenia ustaleń i kwalifikacji prawnych z pierwszego postępowania. Celem jest zapewnienie zgodności postępowania wobec osoby prawnej z zasadami legalizmu, przy jednoczesnym umożliwieniu osobom trzecim (często – jak w niniejszej sprawie – byłym członkom zarządów spółek) kwestionowania formalnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustaleń dotyczących zobowiązań spółki. Pogłębiona analiza wyroku TSUE, jak również jego skutków w odniesieniu do postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25. W orzeczeniu tym wskazano, że w obecnie obowiązującym krajowym porządku prawnym decyzja wymiarowa wydana wobec spółki wyznacza wskazane parametry, które nie mogą zostać podważone w postępowaniu zainicjowanym na podstawie art. 116 o.p. (tj. istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, jak również wynikająca z tej decyzji maksymalna wysokość długu podatkowego). Wyrok w sprawie Adjak nie daje podstaw do kwestionowania – w ramach odrębnego postępowania – ostatecznych decyzji oraz prawomocnych wyroków wydanych wobec spółki. Analiza wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że były członek zarządu – któremu w świetle art. 133 o.p. nie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki w okresie późniejszym – w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. może żądać okazania dowodów (z pewnymi ograniczeniami) i wskazywać na okoliczności skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi i nieprawidłową kwalifikacją prawną dokonaną przez organ (organy) w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do spółki. Oznacza to, że – niezależnie od braku możliwości podważenia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostatecznie spółce – odpowiedzialność byłego członka zarządu za ten dług publicznoprawny może być mniejsza lub nie wystąpić w ogóle (niezależnie od spełnienia przesłanek z art. 116 o.p.). Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 o.p. Powyższe nie oznacza też konieczności powtarzania postępowania w kierunku weryfikacji wysokości określonego spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie analizę okoliczności faktycznych i ocenę prawną dokonaną przez byłego członka zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. Zdaniem NSA, użyty w wyroku w sprawie Adjak zwrot: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 o.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia – winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: - niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub - niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego – nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej. Jednocześnie NSA podkreślił, że wyrok w sprawie Adjak nie może służyć konwalidowaniu skutków ewidentnego nadużycia prawa. Nie można mówić o naruszeniu prawa do obrony, jeżeli strona – były członek zarządu – miała pełną świadomość okoliczności skutkujących określeniem spółce zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu. W toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. skarżąca domagała się od organów podatkowych dostępu do materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję wobec spółki, lecz go nie uzyskała. Podkreślenia wymaga, że skarżąca podważała kwalifikacje prawne i ustalenia faktyczne przyjęte w decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powołany wyżej wyrok TSUE oraz fakt, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu do 8 lipca 2020 r. i nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, dla zachowania minimum gwarancji procesowych, organ winien – w razie niewystąpienia przeciwwskazań (np. związanych z kwestią poszanowania praw osoby prawnej lub innych osób trzecich) – udostępnić jej dokumenty/akta z postępowania wymiarowego. W tych okolicznościach WSA w Krakowie trafnie uznał za zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych na okoliczność nieistnienia transakcji, z których organy wywodziły zaległości podatkowe spółki. W świetle przywołanego wyroku TSUE organy podatkowe nie mogą odmówić (poza wskazanymi ograniczeniami) stronie możliwości zapoznania się z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje wobec niego decyzję. Prowadziłoby to bowiem do pozbawienia strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Składane przez skarżącą wnioski dowodowe należało ocenić na podstawie art. 188 o.p. uwzględniając przedstawione powyższej okoliczności. Precyzując wskazania WSA w Krakowie należy zaznaczyć, że były członek zarządu nie ma możliwości podważenia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. wysokości zobowiązania podatkowego spółki określonego ostatecznie w wydanej decyzji, jednak jego odpowiedzialność za ten dług może być zmniejszona, jeżeli wykaże błędy w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacji prawnych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. W tym kierunku organ podatkowy winien poddać ocenie zarzuty i dowody zgłaszane przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zatem z WSA w Krakowie, że biorąc pod uwagę sformułowane przez skarżącą wnioski dowodowe oraz kierunek jej argumentacji i zarzutów, które konsekwentnie podnosiła w toku postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, i które nie zostały uwzględnione, spowodowało to, że jej prawo do obrony zostało naruszone przez organy. TSUE w przywołanym wyroku wskazał istotne gwarancje procesowe, takie jak prawo do kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych organu podatkowego oraz dostęp do akt sprawy, co umożliwia skuteczną obronę. Oznacza to, że członek zarządu, broniąc się w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej, może podważać ustalenia i ocenę prawną przyjęte w decyzji wydanej wobec spółki, a taka możliwość w tym postępowaniu nie została zagwarantowana skarżącej. Z tych względów za nietrafne należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów postępowania. Organ nie podważył skutecznie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził naruszenie w sprawie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Uznając, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd prawidłowo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje. Wbrew stanowisku organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jacek Pruszyński