III FSK 1264/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 409/25 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 1401-IEW3.4263.15.2024.EGO w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt: III SA/Wa 409/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę N. sp. z o.o. siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 2 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji"). W przypadku natomiast uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji powinny zostać wyeliminowane z uwagi na naruszenie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 o.p. - z tego względu, że doszło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019- 2023, podczas gdy nie było żadnych przeszkód, aby to postępowanie zostało wszczęte w dniu złożenia przez Stronę wniosku o umorzenie odsetek (w rzeczywistości istniał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości, ponieważ Organ podatkowy dokonał błędnego zaliczenia zwrotów \/AT za styczeń i luty 2024 r. na poczet całości odsetek od zaległości podatkowych), a w efekcie nie istniała przeszkoda do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 4 marca 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji powinny zostać wyeliminowane z uwagi na naruszenie art. 165a § 1 o.p., w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do odmowy wszczęcia postępowania przez organ I instancji w sprawie umorzenia części odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019-2023, podczas gdy nie było żadnych przeszkód, aby to postępowanie zostało wszczęte w dniu złożenia przez Stronę wniosku o umorzenie odsetek (w rzeczywistości istniał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości, ponieważ organ podatkowy dokonał błędnego zaliczenia zwrotów \/AT za styczeń i luty 2024 r. na poczet całości odsetek od zaległości podatkowych), a w efekcie nie istniała przeszkoda do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyżej sformułowanej tezy oraz argumentów na jej poparcie. Słusznie bowiem wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej (ich) umorzenie. Innymi słowy, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 o.p.) i zarazem nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 o.p. W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a o.p. Jeśli postępowanie zostało już wszczęte, podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 o.p. W literaturze przedmiotu od dawna wskazywano, że od instytucji umorzenia postępowania podatkowego przewidzianej w przepisie art. 208 § 1 o.p., należy odróżnić – przewidzianą w art. 165a o.p. – odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Ustawodawca nie bez przyczyny wprowadził nową instytucję, poprzez dodanie przepisu w art. 165a o.p. Stosownie do treści art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy zwrócić uwagę, że przy odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia z tzw. uprzednimi przesłankami bezprzedmiotowości postępowania, natomiast przy umorzeniu postępowania podatkowego przesłanki bezprzedmiotowości mają charakter tzw. następczy. W przypadku pierwszej instytucji (odmowa wszczęcia postępowania podatkowego) zanim nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, już zaistniała bezprzedmiotowość tego postępowania (np. podmiot występuje o umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji braku zaległości podatkowej), natomiast w przypadku drugiej instytucji (umorzenie postępowania podatkowego) bezprzedmiotowość danego postępowania zaistniała po wszczęciu postępowania (np. podatnik wycofał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej) – (zob. S. Presnarowicz, Zaskarżanie decyzji podatkowych w Polsce, Białystok 2014, s. 58.). Właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy obu instancji wykazały, że w dacie złożenia wniosku, tj. dnia 19 czerwca 2024 r. Skarżąca nie posiadała do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za dane okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostały na skutek złożonego przez Stronę wniosku o kompensatę kwot zwrotu VAT za styczeń i luty 2024 r. w odniesieniu do zaległości w VAT za 2019-2023, zaliczone zostały proporcjonalnie na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę wynikających z korekt deklaracji VAT, złożonych przez Spółkę 9.04.2024 r., za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019-2023. Powyższe zwroty dokonano w dniach: 19.04.2024 r. oraz 21.05.2024 r., tj. przed wniesieniem przez Spółkę wniosku z dnia 7.06.2024 r. (data wpływu do organu – 19.06.2024 r.), dlatego nie można było wszcząć postępowania w tym zakresie. Zastosowanie zatem w niniejszej sprawie miała instytucja prawa przewidziana w art. 165a o.p. Właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego, że przepis art. 165a o.p. nie wskazuje na to, by organ miał obowiązek badać w określonych przypadkach powody, dla których ta zaległość nie wystąpiła. Niezrozumiałym i chybionym jest zatem zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut o braku poddania kontroli przez WSA "kontynowania sporu" w przedmiocie rozliczenia opisywanych wyżej zwrotów VAT. Ustawodawca nie przewidział tu organowi podatkowemu jakiegokolwiek "luzu orzeczniczego", nakazując jednoznacznie: "organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji braku zaległości podatkowej, czyli wystąpienia uprzedniej przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.) wydać postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Cezary Koziński Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz (spr.)