III FSK 1277/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2909/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 października 2021r. nr BON.III.5220.30.7.2021.IN w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2909/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 października 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2019 r. 1.2. Decyzją Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 27 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 26 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2019 r. Pismem z dnia 29 listopada 2021 r. spółka złożyła od powyższej decyzji Ministra skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Ministra, utrzymująca w mocy decyzje Prezesa PFRON, została wydana z wyżej wspomnianymi naruszeniami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi nie są zasadne; organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i poprawnie określił w zaskarżonej decyzji jego materialnoprawne konsekwencje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że przeprowadzony w spółce audyt dowiódł, że spółka nie wydatkowała tych środków zgodnie z powyższym celem. Co więcej, ze zgromadzonej dokumentacji nie sposób ustalić, w jaki konkretny sposób wydatkowanie środków z IPR miałoby wpłynąć na zmniejszenie lub zlikwidowanie ograniczeń spowodowanych niepełnosprawnością pracowników. Takie wydatkowanie środków w ramach IPR i w taki sposób jest niezgodne z § 6 rozporządzenia w sprawie ZFRON, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako bezzasadną. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie, na podstawie, na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zarzucono; 1. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci: a) art. 33 ust. 1, 4, 4 a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 573, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca spółka nieprawidłowo wykorzystała środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tym samym środki te podlegają zwrotowi w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji, b) art. 187 par 1 ustawy o.p., poprzez jego niezastosowanie i nie rozpatrzenie w sprawie całego materiału dowodowego , tj. z pominięciem okoliczności i treści dokumentów powołanych i przedstawionych w postępowaniu przez skarżącą spółkę, c) art. 122 ustawy o.p., poprzez jego niezastosowanie i nie wyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji nie rozpatrzeniem w sprawie całego materiału dowodowego , tj. pominięciem okoliczności i treści dokumentów powołanych przez odwołującą się spółkę, w konsekwencji nastąpiło wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o "Sprawozdanie z audytu" bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W sposób nie uprawniony organ wyższej instancji przyjął ustalenia organu niższej instancji za własne nie przeprowadzając w tym zakresie wymaganego postępowania, 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 1, 7a, 8, 77 § 1, 80 oraz 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zawierającą wewnętrzne sprzeczności, całkowite pominięcie dowodów przedstawianych przez skarżącą Spółkę, zastosowanie niedopuszczalnych prawnie domniemań dowodowych na niekorzyść strony, rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn dlaczego dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez spółkę odmówił wiarygodności, przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie do organów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 11 kwietnia 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w dniu 11 maja 2024 r., natomiast przez organ w dniu 17 kwietnia 2024 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca spółka w sposób zgodny z ustawą o rehabilitacji wykorzystała środki ZFRON. Oceniając sporne zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie definiuje rodzajów wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 101/15). Przepis ten, wskazany przez skarżącą w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie wskazuje w jakich konkretnie przypadkach może dojść do sfinansowania wydatków stanowiących rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą, lecz uzależnia ich finansowanie od oceny pod kątem odpowiednich przepisów rozporządzenia. Aktem wykonawczym w tym przypadku, wydanym na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm.). W § 2 rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ocena zgodności przeznaczania środków ZFRON nie dotyczy wyłącznie zgodności wydatku z ogólnym celem wyrażonym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej), ale także tego, czy poszczególne wydatki zostały dokonane zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu. 3.4. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na pokrycie wydatków wskazanych w tym przepisie, czyli na: a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych, c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, e) usprawnianie fizyczne, f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na: - turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym, - wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych, h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową, i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika, j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności, l) opłacanie tłumacza języka migowego, ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu, n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych, p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych, q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne. Natomiast § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: - pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji, członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji. 3.5. Wydatki z funduszu rehabilitacji są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którymi pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Tym samym pozostała kwota (75%), określana w niniejszej sprawie jako fundusz ogólny, może być przeznaczana na inne cele określone rozporządzeniem. Z przywołanych przepisów wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. Wydatków na pomoc indywidualną nie można zatem finansować w ramach indywidualnych programów rehabilitacji i odwrotnie. 3.6. W świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, aby konkretny wydatek mógł być sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji, powinien m.in. mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Uwzględniając ten cel, wydatkowanie środków funduszu na indywidualny program rehabilitacji (IPR), powinno ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu sprawność dla wykonywania określonej pracy. Nie chodzi bowiem o potencjalną przydatność przedmiotów objętych IPR służącą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych. Wydatki przeznaczone na IPR to bowiem takie, które wiążą się nie tylko z wykonywanymi obowiązkami zawodowymi danego pracownika, ale bez których zmniejszenie ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej nie będzie mogło zostać zrealizowane. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych z niepełnosprawności pracownika, dla którego został opracowany. Odmienna interpretacja przepisów umożliwiałaby dokonywanie wydatków w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników, czy też dokonywanie w przedsiębiorstwie inwestycji związanych jedynie z modernizacją stanowisk pracy, a nie mających związku z niepełnosprawnością danego pracownika (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2013 r., II GSK 532/12). Sam fakt opracowania IPR nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II GSK 264/11). Niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego programem (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., II GSK 631/15). Związek ten musi mieć charakter bezpośredni z niepełnosprawnością konkretnych pracowników (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II GSK 1036/13). Skoro celem finansowania wydatków ze środków funduszu rehabilitacji jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych, to oczywiste jest, że chodzi o ograniczenia ściśle związane z orzeczoną niepełnosprawnością (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II GSK 1518/12). Jeżeli zaś wprawdzie wydatek służy podwyższeniu kwalifikacji zawodowych pracownika, ale w sferze nieobjętej niepełnosprawnością, to nie można uznać, że wydatek taki służy rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika. Nie można bowiem wszelkich wydatków związanych z niepełnosprawnym pracownikiem utożsamiać z wydatkami służącymi rehabilitacji i mającymi na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w konkretnym zakładzie pracy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., II GSK 791/13). 3.7. W przedmiotowej sprawie, bazując na sprawozdaniu z audytu, Sąd pierwszej instancji dostrzegł szereg nieprawidłowości, które dotyczyły wydatkowania środków ZFRON. Prawie 80% środków ZFRON wydatkowanych na pomoc indywidualną było przeznaczone na wczasy i turnusy organizowane w ośrodku wypoczynkowym należącym do skarżącej. Ceny takich wczasów oraz turnusów dla pracowników korzystających z przyznanej pomocy indywidualnej były takie same jak dla osób z zewnątrz. Zatem część środków ZFRON była wydatkowana w celu uzyskania zysku przez skarżącą. Ustawodawca w rozporządzeniu w sprawie ZFRON expressis verbis wskazuje, że środki ZFRON mogą być przeznaczone na "utrzymanie bazy wypoczynkowej", czy też "organizacje turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających". W celu zdefiniowania powyższych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia słownikowego, co wynika ze szczególnej roli wykładni językowej w obrębie polskiego porządku prawnego. Jak bowiem wskazuje judykatura, wykładnia językowa nie jest tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jednak zakreśla również granicę wszystkich metod interpretacji (uchwała siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt: FPS 14/99, LEX nr 40065). Pojęcie "utrzymania" należy rozumieć jako "pokryć koszty z czymś związane" (Słownika Języka Polskiego PWN), zaś pojęcie "organizowania" oznacza "planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań" (Słownik Języka Polskiego PWN). Z tego wynika, że powyższe sformułowania nie zawierają w swoim zakresie pojęciowym uzyskiwania zysku. W związku z czym należy uznać, że spółka wydatkowała w tym zakresie środki ZFRON niezgodnie z rozporządzeniem w sprawie ZFRON. Co więcej, w toku audytu wykazano, że część wniosków pracowników o pomoc indywidualną nie zawierała uzasadnienia, informacji o dochodzie (lub informacja o dochodzie została przedstawiona w sposób nie pozwalający na konkretne określenie jego wysokości, przykładowo "powyżej 150% minimalnego wynagrodzenia"), informacji o ilości osób w rodzinie. W tym zakresie, został naruszony § 3 ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Co – jak już zostało zaznaczone przez Sąd pierwszej instancji – skutkuje wypełnieniem przesłanek do zastosowania wobec pracodawcy art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Należy wskazać również na szereg innych rażących nieprawidłowości w wydatkowaniu środków ZFRON, które wskazują na brak oszczędności lub celowości tych wydatków. W tym zakresie można wymienić następujące ustalenia: dofinansowanie jednemu z pracowników zakupu okularów w kwocie 819 zł, pomimo tego, iż inni pracownicy otrzymywali dofinansowanie w wysokości 150-200 zł. Z protokołu komisji rehabilitacyjnej nie wynika zaś z jakich powodów przyjęto tak odmienną kwotę dofinansowania, dofinansowanie wydatku na rower jednego z pracowników nie pokrywało faktycznie poniesionego przez niego wydatku oraz nie jest zgodne z ceną wynikającą z faktury. W toku przeprowadzonego audytu wykazano, że środki ZFRON przeznaczane na dofinansowanie dojazdów do pracy nie były uzależnione od sytuacji losowej, materialnej czy życiowej pracowników. Pomimo zróżnicowanej sytuacji pracowników, która wynikała ze złożonych przez nich wniosków, otrzymywali oni w większości dofinansowanie w oparciu o identyczny wzór. Co więcej, u niektórych z nich dofinansowanie nie było w żaden sposób pomniejszane, jeżeli z różnorakich powodów (urlop, zwolnienie lekarskie) pracownik w danym okresie nie pracował. Nie jest jasne, z jakich powodów niektórzy pracownicy otrzymywali finansowanie niezależne od obecności w pracy, a inni nie. 3.8. Przesłanka uznania danego wydatku, za spełniający wymagania zawarte w przywołanych przepisach prawa jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja, nakierowana na osiągnięcie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia, integracji społecznej osób niepełnosprawnych, a rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego i każdorazowo wymaga oceny konkretnych wydatków w kontekście, w jakim mają one zrealizować wskazane w ustawie cele. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 649/22, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Z definicji tej wynika, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Przyjmuje się, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, które stanowią o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W przepisie tym mowa jest m.in. o ułatwieniu osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia. Do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, o czym stanowi ust. 2 pkt 4 i 5 art. 8 tej ustawy. Wskazywane wydatki, aby mogły uzasadniać pomoc musiałyby być przeznaczone czy to na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji) czy tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy wypoczynkowej (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o rehabilitacji), mieszczące się w pojmowaniu finansowania rehabilitacji. WSA słusznie uznał, że przedstawione wydatki nie wypełniły tych wymogów. Sam fakt, że spółka przedłożyła kserokopie orzeczeń o niepełnosprawności zatrudnianych pracowników nie przesądza automatycznie, że środki funduszu rehabilitacji były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Przeprowadzony w spółce audyt dowiódł, że spółka nie wydatkowała tych środków zgodnie z powyższym celem. Co więcej, ze zgromadzonej dokumentacji nie sposób ustalić, w jaki konkretny sposób wydatkowanie środków z IPR miałoby wpłynąć na zmniejszenie lub zlikwidowanie ograniczeń spowodowanych niepełnosprawnością pracowników. Takie wydatkowanie środków w ramach IPR i w taki sposób jest niezgodne z § 6 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 33 ust. 1, 4, 4 ustawy o rehabilitacji jest bezzasadny. 3.9. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, została ona też wszechstronnie rozpatrzona a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. zostały uznane za bezpodstawne. 3.10. Zarzut naruszenia art. 1, 7a, 8, 77 § 1, 80 oraz 107 § 3 k.p.a. jest oczywiście bezzasadny wobec faktu, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spraw podatkowych. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów tego Kodeksu. 3.11. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Wojciech Stachurski Anna Dalkowska