III FSK 1283/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 97/25 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r. nr 0201-IEW2.4123.23.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2025 r., I SA/Wr 97/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 listopada 2024 r., nr 0201-IEW2.4123.23.2024, w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "spółka") złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2022 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 22.126 zł, której to należności w ustawowym terminie nie uiściła. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") przeprowadził w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne. Wobec braku możliwości wyegzekwowania dochodzonej należności, postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r., Naczelnik US wszczął wobec M.R. (dalej: "podatnik", "skarżący") – jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) – postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległość podatkową spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji doręczył podatnikowi wezwanie do wskazania, w terminie 7 dni, mienia spółki. Podatnik nie odpowiedział na to wezwanie. Decyzją z 8 lipca 2024 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika za ww. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 13 listopada 2024 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji przyjął, iż – zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p."). – organy podatkowe prawidłowo dowiodły, że zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, zaś skarżący nie wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W okolicznościach badanej sprawy WSA uznał, że: 1. Bezspornie zaległość spółki powstała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, gdyż pełni ją nieprzerwanie od 11 lipca 2002 r. do chwili obecnej, co wynika m.in. z dokumentacji przedkładanej do Krajowego Rejestru Sądowego. 2. Zaistniał stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki: postanowieniem NUS z 26 maja 2023 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w zaskarżonej decyzji. 3. W okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki ziściła się, wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U.2012.1112 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."), przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże wniosek taki we właściwym czasie nie został zgłoszony. W tym zakresie WSA za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika US, że zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań nastąpiło z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności drugiej nieuiszczonej wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zaległości za listopad i grudzień 2013 r.), tj. 15 stycznia 2014 r., oraz wskazanie przez Dyrektora IAS, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wynikający z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n., upływał 29 stycznia 2014 r. i był to "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Sąd stwierdził także, że oceny co do wystąpienia ww. przesłanki nie podważał fakt, iż spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. 4. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie złożył w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności – nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. 5. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., chociaż ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na nim. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, a to: a) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe przez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że: – w sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku składkowego, stwierdzonego w późniejszym czasie decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a mogącego skutkować niewypłacalnością dłużnika, na stan niewypłacalności nie ma wypływu to, że zobowiązanie takie przed wydaniem decyzji nie jest ujęte w dokumentacji księgowej, w tym w księgach podatkowych dłużnika, jak również w dokumentach organu rentowego, a zatem nie konkretyzuje się bilansowa przesłanka płynnościowa do ogłoszenia upadłości; – dla ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności dłużnika, nie ma znaczenia, czy wymagalne wierzytelności są sporne; – niewypłacalność dłużnika nie ustaje nawet wtedy, gdy dłużnik zawrze układ ratalny z wierzycielem co do spłaty długu, od którego zależy stan jego niewypłacalności, spłata długu zostanie prolongowana albo gdy sąd restrukturyzacyjny zatwierdzi układ obejmujący taką wierzytelność w ramach postępowania restrukturyzacyjnego; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowania o zmianę układu nie można zakwalifikować jako postępowania restrukturyzacyjnego, do którego odnosi się ww. przepis; 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi, mimo naruszenia przez organ przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., polegającego na pominięciu w ocenie następujących okoliczności: – faktu zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy dla W. [...] we W., VIII Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych (dalej: "sąd restrukturyzacyjny"), postanowieniem z 14 października 2016 r., układu zawartego przez spółkę z wierzycielami w postępowaniu układowym, sygn. akt [...]; – tego, że sporne decyzje organów rentowych ustalające obowiązek składkowy dłużnika były prima facie nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, wskutek kontynuowania kontroli przez ZUS i sporządzenia w jej ramach protokołu kontroli, mimo że wcześniej w dniu 6 listopada 2017 r. wydano postanowienie o odstąpieniu od czynności kontroli w spółce z uwagi na przekroczenie czasu jej prowadzenia; – tego, że sporne składki na ubezpieczenia społeczne, do których organ odnosił się ustalając datę niewypłacalności spółki, zostały następnie objęte układem ratalnym zawartym przez spółkę z organem rentowym, co skutkowało również przesunięciem daty ich wymagalności; – faktu, że zadłużenie podatkowe spółki sięgające września i października 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4), mające przemawiać za tezą, jakoby spółka była niewypłacalna już od tamtego czasu, zostało objęte układem zatwierdzonym przez sąd restrukturyzacyjny w 2016 r., przez co doszło do modyfikacji daty wymagalności tych należności; – tego, że układ był realizowany przez spółkę do dnia 4 grudnia 2020 r. i w jego ramach spółka spłaciła należności w kwocie 834.411,90 zł, co stanowi niemal połowę sumy należności objętych układem; – tego, że treść opinii nadzorcy wykonania układu z 23 czerwca 2022 r. wprost wskazuje jako przyczyny pogarszającej się sytuacji finansowej spółki w latach 2020-2022, uniemożliwiającej realizację układu na dotychczasowych warunkach, następujące okoliczności: podwyższenie kosztów zatrudnienia przy stałym poziomie dochodów, skurczenie się rynku usług ochrony, upadłości kontrahentów spółki oraz zmniejszenie na zapotrzebowanie usług ochrony w czasie epidemii COVID-19; – tego, że w dniu 8 marca 2022 r. spółka złożyła wniosek o zmianę układu wobec trudności w jego realizacji, a następnie w dniu 22 lipca 2022 r. sąd restrukturyzacyjny wydał postanowienie o otwarciu postępowania o zmianę układu (sygn. akt [...]), przez co nie poddano wnikliwej ocenie tego, jak powyższa okoliczność ma się do spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.; b) art. 3 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w wyroku Sądu I Instancji, pozostających w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego w aktach sprawy, tj. że: – wniosek spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w 2016 r. był spóźniony i należało ogłosić jej upadłość, podczas gdy zakończyło się ono zatwierdzeniem przez sąd restrukturyzacyjny układu z wierzycielami w dniu 14 października 2016 r.; – cyt. sporne należności składkowe nie zostały ujęte w dokumentach rozliczeniowych spółki wskutek świadomego działania; – datą niewypłacalności spółki był dzień 15 stycznia 2014 r.; – że założenia układu zatwierdzonego przez sąd restrukturyzacyjny były trudne do wykonania w stosunku do możliwości finansowych spółki od samego początku, a przecież doszło do spłaty niemal połowy należności objętych układem; – pogorszenie sytuacji finansowej spółki, uniemożliwiające jej realizację układu w dotychczasowej postaci, nie ma związku z epidemią COVID-19, gdy tymczasem do definitywnego zakończenia jego spłaty doszło dopiero w grudniu 2020 r. W świetle tak sformułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Pismem procesowym z 17 września 2025 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji w kwestii braku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Autor skargi kasacyjnej eksponuje przy tym błędną wykładnię tego przepisu, jak też błędne ustalenia faktyczne w kontekście stanu niewypłacalności spółki oraz prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Należy zatem na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 z późn. zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przy ustalaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy posiłkować się przepisami prawa upadłościowego (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W tej sprawie organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły, że ten "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił najpóźniej 29 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 10 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie ugruntowany jest też pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 u.p.u.n. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (zob. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Nie budzi też wątpliwości, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., nie jest przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Takie rozumienie art. 116 § 1 o.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński). Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92 wyroku). W świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", każe przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, dotyczące zaistniałego w styczniu 2014 r. stanu niewypłacalności spółki. W tym okresie bezskutecznie upłynął terminu płatności drugiej nieuiszczonej składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za listopad i grudzień 2013 r.). Jak słusznie wskazał pełnomocnik organu, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają z zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje z mocy prawa za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca prawidłową wysokość zobowiązania składkowego lub zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to, że zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na ubezpieczenie społeczne w terminach określonych w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych. Nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. np.: wyrok SN z 23 października 2006 r., I UK 126/06; wyrok SN z 30 stycznia 2008 r., I UK 187/07; a także uchwałę składu 7 sędziów SN z 13 maja 2009 r., I UZP 4/09). W świetle powyższego nie ma znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że w styczniu 2014 r. spółka nie wykazywała w swoich urządzeniach księgowych wymagalnych należności wobec ZUS za listopad i grudzień 2013 r. Słusznie też Sąd I instancji wskazał, że poza ww. zaległościami wobec ZUS, spółka zalegała także w płatności innych należności, w tym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień i październik 2015 r., z tytułu VAT za III i IV kwartał 2015 r. Terminy płatności tych należności przypadały przed datą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też zatwierdzenia układu, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do tego że "we właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub "w tym czasie" nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, w żadnej mierze nie podważa subiektywne przekonanie skarżącego o tym, że przedmiotowe należności spółki są sporne, a decyzje, które je określają cyt. "prima facie" są nieważne. Skarżący nie wykazał, aby decyzje określające wobec spółki należności ZUS zostały uchylone. Należy również zgodzić się z organem, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma znaczenia późniejsze objęcie niektórych należności układem ratalnym. Ustalony przez organy stan niewypłacalności spółki wystąpił już w styczniu 2015 r., tymczasem układ, na który powołuje się skarżący, zatwierdzony został 14 października 2016 r. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik organu, układ restrukturyzacyjny, jak i udzielone spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie uzdrowiły sytuacji finansowej spółki. Spółka nie dokonywała terminowych wpłat na poczet rat, w konsekwencji czego decyzje te wygasły z mocy prawa. Nie kwestionując twierdzeń skarżącego, że na sytuację finansową spółki wpływ miała epidemia COVID -19, należy zgodzić się z uwagą Sądu I instancji, że stan epidemii obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r., zatem okoliczność ta nie może stanowić próby usprawiedliwienia dla braku realizacji decyzji w latach 2018-2019. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935). Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. /-/ S. Presnarowicz /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska