III FSK 1289/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 2401-IEW2.4253.23.2022.3 UNP: 2401-22-144527 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, 4) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi, 5) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.

|III FSK 1289/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2022 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sporne w sprawie było to, czy adw. M. N. złożył wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego działając jako pełnomocnik Spółki, czy też w imieniu własnym – jak przyjęły organy. Organ uznał, że adw. M. N. nie miał umocowania do występowania w imieniu Spółki w likwidacji w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki, toteż wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, że wniosła je osoba nie mająca statusu strony ani nie umocowana właściwie do działania w imieniu strony, tj. Spółki w likwidacji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w realiach niniejszej sprawy adwokat M. N. występował zawsze w imieniu A. Sp. z o.o. w B. (następnie A. Sp. z o.o. w B. w likwidacji). Podkreślił, że organ twierdził, że udzielone mu pełnomocnictwo wygasło w związku z otwarciem likwidacji Spółki, która pociąga za sobą wygaśnięcie udzielonego poprzednio pełnomocnictwa, jeśli mieści się ono w zakresie czynności likwidacyjnych. WSA w Gliwicach wskazał, że decyzją z dnia 29 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów, kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT wobec A. Sp. z o.o. i to ten podmiot jest stroną tego postępowania. Adwokat M. N. wnosząc w piśmie z dnia 2 listopada 2021 r. odwołanie od tej decyzji działał w imieniu A. Sp. z o.o., co jednoznacznie wyartykułował w odwołaniu. We wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego także jednoznacznie podał, że działa w imieniu A. Sp. z o.o. w likwidacji. Analogiczny zapis zawarł w zażaleniu, które również wniósł działając imieniu A. Sp. z o.o. Tymczasem postanowienie DIAS z 7 kwietnia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego wydano wobec M. N., wymieniając tę osobę w nagłówku zawierającym oznaczenie strony. Analogicznie DIAS oznaczył stronę w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2022 r. utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 7 czerwca 2022 r. Obydwa te rozstrzygnięcia doręczono wyłącznie adwokatowi M. N.. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy bezpodstawnie, wobec każdorazowego, jednoznacznego oświadczenia adwokata M. N., że działa on w imieniu spółki A. Sp. z o.o., uznał, że stroną postępowania zainicjowanego wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego rozpoczętego w związku z wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2021 r. – jest adwokat M. N. WSA w Gliwicach uznał, że wobec powyższego, zostały spełnione przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.) zgodnie z którym decyzja (a także postanowienie, co wynika z art. 219 O.p.) skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności. Wobec stwierdzonych naruszeń sąd pierwszej instancji podkreślił, że odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi było zbyteczne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 O.p. w zw. z art. 38 k.c. w zw. z art. 201 k.s.h. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na przyjęciu błędnego założenia, że osoba prawna pomimo braku organu powołanego do jej reprezentacji może ujawniać swoją wolę i podejmować czynności prawne lub procesowe poprzez pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 282 § 1 k.s.h. poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M. N. przez A. sp. z o.o. w B. nie wygasło po otwarciu likwidacji mocodawcy i nadal stanowiło ono umocowanie dla ww. pełnomocnika do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem złożonym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2021 r. nr 2471-SEW-2.4253.50.2021. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zrzucił zaskarżonemu wyrokowi również naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj. w szczególności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem złożonym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2021r. nr 247l-SEW-2.4253.50.2021.1 złożonego przez adwokata M. N., mimo że adwokat ten nie posiadał legitymacji do wystąpienia w imieniu A. sp. o.o. w likwidacji w B. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek zbadania, czy w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym zachodziły podstawy do odrzucenia skargi lub podstawy do umorzenia postępowania. Podstawy od odrzucenia skargi określone zostały w art. 58 § 1 p.p.s.a., zaś podstawy umorzenia postępowania przewidziano w art. 161 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania powstały na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, ten sąd miał obowiązek wydania postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, gdy tego nie uczynił, obowiązek ten, po zakończeniu postępowania przed sądem pierwszej instancji przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, który uchyla zaskarżone orzeczenie i odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) przepis art. 189 p.p.s.a. jest regulacją kompletną i wyczerpującą. Jeżeli pojawią się przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepis ten nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego wyboru, poza wydaniem postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniem skargi bądź umorzeniem postępowania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, art. 189 p.p.s.a. nie odwołuje się do przesłanek nieważności postępowania przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wskazano również, że zakaz reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołanym zarówno wniesieniem skargi kasacyjnej, jak i zażalenia, odnosi się jedynie do orzeczeń rozstrzygających kwestie merytoryczne, a więc gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie obowiązujące warunki merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast jeżeli w sprawie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 p.p.s.a.) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 p.p.s.a.), a zatem gdy sprawa nie może być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pełnomocnik występujący w imieniu skarżącej spółki nie był należycie umocowany wnosząc skargę do WSA w imieniu spółki A. Sp. z o.o. w likwidacji w B. i mimo wezwania nie uzupełnił prawidłowo tego braku formalnego skargi. Dlatego też zachodzi sytuacja określona w art. 189 P.p.s.a. Spośród okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny należy w tym miejscu przywołać to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w stosunku do spółki decyzję o zabezpieczeniu, od której adw. M. N. wniósł odwołanie jako pełnomocnik. Następnie pismem z 11 lutego 2022 roku adw. M. N. działając w imieniu spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością skierował do organu wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego (k. 62 akt adm.), załączając uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lutego 2022 r. o odwołaniu pana Ł. Ż. z funkcji likwidatora spółki (k. 57 akt administracyjnych). Z tego faktu pełnomocnik spółki wywodził, że spółka nie ma osób uprawnionych do reprezentacji, ściślej mówiąc nie ma organów, to jest że zachodzi przewidziana w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, albowiem zdaniem pełnomocnika nastąpiła utrata zdolności do czynności prawnych strony. Organy podatkowe nie podważały podnoszonej przez pełnomocnika okoliczności odwołania likwidatora. Na ostateczne postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego (dotyczącego zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku spółki) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w imieniu Spółki złożył adw. M. N. Dnia 16 września 2022 roku adwokat pod rygorem odrzucenia skargi został wezwany przez sąd do wykazania swojego umocowania do występowania w imieniu spółki (zarządzenie – k. 13 akt sądowych). W odpowiedzi na wezwanie sądu adw. M. N. złożył pełnomocnictwo procesowe podpisane przez Ł. Ż. (k. 18 akt sądowych). Pełnomocnictwo to opatrzone jest datą 27 lipca 2022 roku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonych okoliczności wynika, że adw. M. N. nie usunął skutecznie braku formalnego skargi wniesionej w imieniu spółki do WSA, gdyż nie wykazał swojego umocowania do występowania w jej imieniu. W postępowaniu podatkowym adw. M. N. skutecznie dowiódł, że likwidatora Ł. Ż. odwołano z funkcji 7 lutego 2022 r., na dowód czego przedłożył uchwałę, o której wyżej była mowa. Skoro tak, to ten sam pełnomocnik swojego umocowania do występowania w imieniu spółki nie może wywodzić z pełnomocnictwa udzielonego przez Ł. Ż. dnia 27 lipca 2022 r., tj. po jego odwołaniu z funkcji likwidatora. Skuteczność odwołania likwidatora nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Wobec tego adw. M. N. nie może wywodzić swojego umocowania do reprezentowania spółki z pełnomocnictwa udzielonego kilka miesięcy później przez tę samą osobę, co do której na etapie postępowania podatkowego wykazano, że została odwołana z funkcji likwidatora. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, przez co należy rozumieć w szczególności akta przekazane sądowi przez organ stosownie do art. 54 § 2 P.p.s.a. Odwołanie likwidatora uchwałą z 7 lutego 2022 r. jest zatem okolicznością znaną sądowi z akt sprawy. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny dnia 16 września 2022 roku pod rygorem odrzucenia skargi wezwał pełnomocnika do wykazania umocowania do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), a pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo z 27 lipca 2022 roku - to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać, że pełnomocnik nie usunął skutecznie braku formalnego. Złożenie pełnomocnictwa podpisanego przez osobę, która przed jego podpisaniem została odwołana z funkcji likwidatora oznacza, że pełnomocnictwa udzieliła osoba nieuprawniona do reprezentowania Spółki. Nie zmienia tego fakt, że w dostarczonym sądowi odpisie z KRS odwołany likwidator nadal figurował. Skoro pełnomocnik spółki wcześniej złożył do akt sprawy odpis uchwały o odwołaniu likwidatora, to następnie nie może skutecznie powoływać się na pełnomocnictwo podpisane przez byłego likwidatora, odwołanego z funkcji w świetle dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie dostrzegł, jednakże na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny działając z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. stwierdza, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zachodziła podstawa do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. z powodu nieusunięcia braku formalnego skargi. Mając to na uwadze, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie trzecim postanowienia odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu uwzględniając to, że Skarżąca nie powinna ponosić kosztów dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennej niż to uczynił Sąd I instancji oceny dopuszczalności skutecznego wniesienia skargi w tej sprawie. Rozstrzygając w punkcie czwartym i piątym postanowienia o zwrocie wpisów do skargi i skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska