III FSK 1299/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 468/23 w sprawie ze skargi A. N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2023 r., nr SKO-4231/230/23 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2023 r., nr SKO-4231/230/23, 3) uchyla w całości postanowienie Burmistrza Sępólna Krajeńskiego z dnia 14 marca 2023 r., nr FN.3123.1110046.1.2022, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz A. N. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 6.12.2023 r. o sygn. I SA/Bd 468/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. N. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 4.07.2023 r. o nr SKO-4231/230/23, wydane w przedmiocie kary podatkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Bydgoszczy (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Pismem z 22.12.2022 r. Burmistrz S. wezwał skarżącego do złożenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania wyjaśnień. Jednocześnie organ pouczył, że w razie niezastosowania się do wezwania może zostać nałożona kara porządkowa w wysokości do 3.000 zł. Wezwanie doręczono skarżącemu 3.01.2023 r. Przy piśmie z 10.02.2023 r. przedłożono zaświadczenie ZUS ZLA poświadczające niezdolność do pracy skarżącego w okresie od 18.01.2023 r. do 16.02.2023 r. Wobec niezłożenia wyjaśnień Burmistrz postanowieniem z 14.03.2023 r. ukarał skarżącego karą porządkową w wysokości 500 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 4.07.2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Burmistrza w całości, zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne uznanie, że niezłożenie wyjaśnień w czasie choroby potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim jest bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień, oraz naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez nałożenie kary porządkowej przy braku przesłanki ustawowej nałożenia kary porządkowej. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę podtrzymało w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zasadnie wymierzył skarżącemu karę porządkową, gdyż bezzasadnie nie złożył w wyznaczonym terminie wyjaśnień. W uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy wyjaśnił, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego, z uwagi na wyznaczone na 14.02.2023 r. oględziny nieruchomości, przesłał przy piśmie z 10.02.2023 r. zwolnienie lekarskie skarżącego, jednakże zwolnienie to obejmuje okres niezdolności do pracy od 18.01.2023 r. do 16.02.2023 r., a zatem nie ma związku z terminem, do którego skarżący był zobowiązany złożyć wyjaśnienia. Dopiero na etapie postępowania zażaleniowego (na wezwanie organu) pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie zwolnienia lekarskiego skarżącego obejmującego okres niezdolności do pracy od 19.12.2022 r. do 17.01.2023 r. W zwolnieniu tym wskazano, że "pacjent może chodzić". W ocenie Sądu określenie, że "pacjent może chodzić" nie determinuje dokładnie jakich dokładnie czynności pacjent nie może wykonywać. Nie oznacza automatycznie, iż nie może złożyć wyjaśnień. W konsekwencji WSA w Bydgoszczy uznał, że sama choroba, bez wskazania charakteru jego schorzenia i bez wytłumaczenia dlaczego schorzenie to uniemożliwiało złożenie wyjaśnień, nie usprawiedliwiała w przedmiotowej sprawie biernego zachowania skarżącego. Przyczyny muszą wskazywać na faktyczną niemożność spełnienia żądania organu, a ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku spoczywa na ukaranym 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który w oparciu o art. 173 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 150 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1 art. 155 § 1a i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 17 § 1 ustawy z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz.U. z 2025 r. poz. 501 ze zm.; dalej: ustawa o świadczeniach pieniężnych) przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych i stanu prawnego dla skarżącego w zakresie przesłanek utraty zasiłku chorobowego na podstawie art. 17 § 1 ustawy o świadczeniach pieniężnych, nierozważnie w uzasadnieniu wyroku przesłanek utraty prawa do zasiłku chorobowego, wykonywanie czynności wymagającej pracy intelektualnej i utrwalenia jej efektów, przez błędne przyjęcie, za organami podatkowymi, że choroba skarżącego potwierdzona dokumentami medycznymi nie jest zasadną przyczyną niezłożenia wyjaśnień wymaganych przez organ podatkowy, wbrew obowiązkom organu podatkowego wynikającego z art. 155 § 1 pkt 1a o.p. i możliwością utraty zasiłku chorobowego na podstawie art. 17 § 1 ustawy o świadczeniach pieniężnych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień, które są czynnością wymagającą pracy intelektualnej oraz ich utrwalenie w okresie obowiązku powtrzymania się od wykonywania wszelkich czynności służbowych oraz możliwości utraty zasiłku chorobowego wynikającego z art. 17 § 1 ustawy o świadczeń oświadczeniach pieniężnych; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i nałożenie grzywny mimo istnienia uzasadnionej przyczyny niezłożenia wyjaśnień zgodnie z wezwaniem. 5.2. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy nie skorzystało z możliwości wniesienia na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna skarżącego zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Bydgoszczy nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Analizując zarzuty kasacyjne skarżącego należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto niezbędne było przy tym wskazanie, czego w konkretnym przypadku zabrakło, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto, wbrew wymogowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA w Bydgoszczy. Trudno natomiast przyjąć, że szereg różnych przepisów postępowania w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów. Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu szeregu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek. 6.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień, a także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nałożenie grzywny, mimo istnienia uzasadnionej przyczyny niezłożenia wyjaśnień zgodnie z wezwaniem. Decydujące zatem znaczenie ma w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 o.p. właściwe odczytanie przesłanek nakładania kary porządkowej na skarżącego oraz określenia jej wysokości. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej (art. 262 § 1 o.p.) w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym (dział IV Ordynacji podatkowej). Warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6 działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie jej art. 159. Wezwanie powinno zostać skutecznie doręczone, o ile ma postać pisemną. Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 o.p.). Zasadność wezwania ani prawidłowość doręczenia wezwania nie była kwestionowana przez skarżącego. Spór w rozpatrywanej sprawie, wokół którego oscylują zarzuty kasacyjne, dotyczy odmiennej oceny przez skarżącego i organy podatkowe spełnienia przesłanek do ukarania skarżącego grzywną art. 262 § 1 pkt 2 o.p. za bezzasadne niezłożenie wyjaśnień nieprzedstawienie mimo wezwania pisemnych wyjaśnień w terminie tygodniowym. Wskazuje na to również zasadnicza argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kwestię szczegółową w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 262 § 1 pkt 2 o.p. usprawiedliwieniem niezłożenia tychże wyjaśnień może być złożone zwolnienie lekarskie, jak twierdzi skarżący, czy też nie może być ono uznane za usprawiedliwienie niezłożenia wyjaśnień, jak twierdzi organ, ponieważ nie zawiera numeru statystycznego choroby i posiada adnotację "chory może chodzić". Celem uregulowania z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu wezwaniom organów podatkowych. Równocześnie kara ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, tj. nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy lub potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub art. 196 o.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień. Skarżący przedłożył kserokopię zwolnienia lekarskiego obejmującego okres niezdolności do pracy od 19.12.2022 r. do 17.01.2023 r. Uczynił to co prawda na etapie postępowania zażaleniowego, ale to oznacza, iż były one znane organowi odwoławczemu, a także Sądowi pierwszej instancji. Obejmuje ono przy tym datę, do której skarżący został zobowiązany do złożenia wyjaśnień (10.01.2023 r.). Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że określenie, iż "pacjent może chodzić" nie determinuje dokładnie, jakich dokładnie czynności pacjent nie może wykonywać. Oczywiste jest przy tym, że pacjent nie powinien podejmować takich czynności, które nie sprzyjają leczeniu, utrudniają powrót do zdrowia i przedłużają okres rekonwalescencji. Nie jest trafne natomiast stwierdzenie, że: "Nie sposób jednak czynności te oceniać abstrakcyjnie, bez odwołania się do charakteru schorzenia, z powodu którego wydano zwolnienie lekarskie (...). Sama zatem choroba (...), bez wskazania charakteru jego schorzenia i bez wytłumaczenia dlaczego schorzenie to uniemożliwiało złożenie przez niego wyjaśnień, nie usprawiedliwiała w przedmiotowej sprawie biernego zachowania skarżącego. Przyczyny muszą wskazywać na faktyczną niemożność spełnienia żądania organu, a ciężar usprawiedliwienia niewykonania obowiązku spoczywa na ukaranym". Słusznie podnosi skarżący, że numer statystyczny choroby (...) na zwolnieniu lekarskim (e-ZLA) jest udostępniany wyłącznie lekarzowi, pacjentowi i Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, a nie pracodawcy, który widzi jedynie ogólne kody literowe (np. A, B, C), określające okoliczności zwolnienia, a nie konkretną diagnozę, co chroni prywatność medyczną pracownika. Natomiast stwierdzenie "pacjent może chodzić" na zwolnieniu lekarskim pozwala jedynie na wykonywanie zwykłych czynności życia codziennego (zakupy, wizyty lekarskie, spacery, rehabilitacja), które nie przeszkadzają w rekonwalescencji, ale nie usprawiedliwia podejmowania pracy zarobkowej; wykonywanie pracy na L4 grozi przy tym utratą zasiłku, z wyjątkiem sytuacji gdy za zgodą lekarza lub ZUS można wykonywać tylko niezbędne czynności. Wprawdzie pacjent w takiej sytuacji może załatwiać sprawy urzędowe, jednak kluczowe jest, aby aktywności urzędowe nie były zbyt wyczerpujące, nie obciążały organizmu i były zgodne z zaleceniami lekarza. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie zareagował na wezwanie o złożenie wyjaśnień w postępowaniu podatkowym, co mieści się w kategorii "pacjent może chodzić", ponieważ nie zawsze taka adnotacja w rzeczywistości daje możliwość reagowania stronie (pacjentowi) na wezwanie organów administracji. Organ podatkowy zobowiązany jest dołożyć starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe (art. 155 § 1a o.p.). Brak tego rodzaju aktywności (zgody) skarżącego jako pacjenta uniemożliwia przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, ale równocześnie ze wszystkich powyżej wymienionych powodów wobec skarżącego nie powinny była zostać zastosowana kara porządkowa. Zwrócić także należy uwagę, że nawet gdyby przyjąć zasadność zastosowania tego rodzaju środka dyscyplinującego, to ustalając wysokość tej kary porządkowej w kwocie 500 zł w ogóle nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierowano się przy jej ustaleniu. Nie wyjaśniono ani przesłanek podmiotowych, ani przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem mówić, że kara porządkowa w tej wysokości spełniała swój cel dyscyplinujący (była adekwatna). Brak wyjaśnienia wysokości nałożenia kary czyni dowolnym rozstrzygnięcie organów orzekających obu instancji oraz uniemożliwia skontrolowanie kryteriów, jakimi te organy się kierowały. 6.4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, a w konsekwencji jej rozpoznania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżone postanowienia obu instancji. O kosztach postępowania sądowego postanowił w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Na marginesie wypada zauważyć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest wiadome, iż postępowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., w którym ukarano skarżącego karą porządkową, zostało prawomocnie zakończone wyrokiem z 15.04.2025 r., I SA/Bd 66/25, którym oddalono skargę skarżącego. sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak