III FSK 130/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 628/24 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2024 r., nr 1601-IEW.720.19.2024, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 130/25 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 628/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. G. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2024 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było ostateczne postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 15 lutego 2024 r., stwierdzające niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, dalej jako: u.p.e.a.) oraz oddalające zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a. Podkreślił, że istotną okolicznością było to, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane na skutek uchylenia przez WSA w Opolu, wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 209/23, postanowienia organu odwoławczego z 19 maja 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 16 lutego 2021 r. WSA w Opolu nadmienił, że skarżący pismem z 18 stycznia 2021 r. zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. nr [...], oparte na następujących podstawach prawnych: art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a (nieistnienie dochodzonego obowiązku), art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a (brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia), art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub z przepisu prawa) oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek. Dodał, że ocena ww. zarzutów egzekucyjnych została już dokonana w wyroku NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 119/22, oraz wyroku tut. Sądu z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 209/23, wydanego na skutek orzeczenia sądu kasacyjnego. Zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania sądowego rozpoznaniu podlega dodatkowo sformułowany przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 15 lutego 2024 r. zarzut naruszenia przepisów art. 6 i art. 7a kpa (w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 O.p), tj. odstąpienia przez organ od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń strony w zakresie nadużycia prawa, w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nieprzedstawienie uzasadnienia, poprzez wskazanie podstawy prawnej przyjęcia, że analiza, czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu zastosował się do treści wyroku WSA w Opolu z 29 września 2023 r., w pełni realizując wskazane przez ten Sąd zalecenia. Odnosząc się zatem do ponownie podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 Op i art. 6 k.p.a., tj. braku określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, przypomniał, że kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Op 209/23. WSA w Opolu zauważył, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i wynika to z przepisu rangi ustawowej (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a). Wierzyciel nie może wystawić tytułu wykonawczego w sposób dowolny. Jest zobligowany do stosowania wzoru wprowadzonego rozporządzeniem wykonawczym do ustawy egzekucyjnej i taki tytuł wykonawczy wystawił. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Jeżeli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jako prawidłową WSA w Opolu ocenił argumentację Dyrektora IAS wskazującą na brak obowiązku dochodzenia odsetek na podstawie tytułu wykonawczego i wyprowadzone z niej wnioski stwierdzające, że są one jedynie pochodną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie dochodzonym obowiązkiem jest podatek od towarów i usług, z określonej podstawy prawnej (decyzji wymiarowej). Odsetki za zwłokę są natomiast następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Podkreślił, że w kwestii prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej skarżący w żaden sposób nie wskazywał na nieistnienie (w całości lub w określonej części) należności pieniężnej z tego tytułu. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogły więc odnieść podniesione w tym zakresie zarzuty. Z oczywistych bowiem względów nie zachodziła okoliczność, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. (określenie obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4), skoro wysokość dochodzonych od skarżącego odsetek nie została określona w ostatecznej decyzji wymiarowej. Również art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu), z uwagi na sposób jego sformułowania, tj. w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie mógł stanowić podstawy do badania prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej. W rezultacie sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść zgłoszonego przez skarżącego zarzutu nie mogła stanowić dla organów egzekucyjnych podstawy do badania prawidłowości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 O.p. WSA w Opolu stwierdził, że i ta kwestia była już przedmiotem oceny w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 29 września 2023 r. Następnie sąd pierwszej instancji zauważył, że również kwestia braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i sformułowanego na tej podstawie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. została już przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 29 września 2023 r. Po czym stwierdził, że zarówno organ, jak też Sąd rozpoznający niniejszą skargę związany był oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 209/23, że skoro podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest ostateczna decyzja określająca wysokość zadłużenia, to na wierzycielu nie ciążył już obowiązek doręczenia upomnienia wobec treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Za nietrafny WSA w Opolu uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. i kwestionowany nim przez skarżącego brak podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej, tj. brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wyjaśnił, że istotnie organ miał obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej takiego zaniechania, na co słusznie wskazywał organ odwoławczy, uczynił to w poz. D. pkt 11 tego dokumentu. Sąd ten uznał, że wprawdzie zgodzić się należało ze skarżącym, że powołany przez wierzyciela przepis, tj. § 2 pkt 1-9 rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia w tym konkretnym przypadku od obowiązku doręczenia upomnienia, niemniej jednak jest to uchybienie nieistotne. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia zobowiązanemu upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia w danej sprawie. Zaistniałe naruszenie przepisu pozostawało jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Sąd stanął na stanowisku, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego, ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a). WSA w Opolu podkreślił, że w zakresie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku wskazuje się, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd ten wskazał, że - jak wprost wynika z akt kontrolowanej sprawy oraz sprawy o sygn. akt I SA/Op 307/20, która dotyczyła skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r. (nr 1601-IOV2.4103.14.2019) wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - skarżący podniósł zarzut przedawnienia i zarzut ten był przedmiotem rozpoznania w postępowaniu administracyjnym, jak również w postępowaniu sądowym, tj. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Należności wynikające z ww. decyzji z 28 sierpnia 2020 r. stanowią zaś przedmiot egzekucji w sprawie, w której wydano postanowienie odnoszące się do zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podczas rozpoznawania sprawy, w pierwszej kolejności organ II instancji ocenił kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, tj. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W decyzji z 28 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS wskazał, że 6 sierpnia 2018 r. postanowieniem nr RKS 404/2018/388000 zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu, m.in. podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Natomiast pismem z 21 września 2018 r. nr 1607-SEW.721.29.2018.2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu (z dniem 6 sierpnia 2018 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie wymiaru podatku VAT za wrzesień 2013 r. zostało zakończone, a decyzja jest ostateczna. Postępowanie przed WSA w Opolu na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi zakończyło się nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Op 307/20 z 18 lutego 2021 r., w którym Sąd, oddalając skargę, podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zatem w świetle ww. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel, jako organ rozpatrujący i rozstrzygający zarzut, może wyłącznie stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. WSA w Opolu dostrzegł, że w obecnie skarżonym postanowieniu, organ stwierdził, że wierzyciel nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest lub był przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Nie można prowadzić w zakresie tych samych kwestii konkurencyjnych postępowań, tj. zwykłego postępowania podatkowego (wymiar) i postępowania egzekucyjnego, którego głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów, które dotyczą istnienia należności, jeżeli została ona określona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Tym samym za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, który stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., czyniąc to w sposób jasny i czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. 1. art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.2 w zw. z art. 54 § 1 O.p.3 i art. 53 § 4 O.p. oraz art. 6 k.p.a. poprzez błędną jego wykładnię, polegające na dowolnym i w przekonaniu podatnika wadliwym stwierdzeniu dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, pomimo powzięcia wiedzy w przedmiocie realizacji czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego pozbawionego elementów wymaganych, tj. brak określenia wysokości odsetek z uwzględnieniem wyraźnego zakreślenia przerw w ich naliczaniu; tj. przepisów prawa: art. 103 § 1 ustawy o VAT i art. 54 ustawy O.p. Nadto poprzez uznanie, że tytuł wykonawczy sporządzony przez organ egzekucyjny prawidłowo uwzględniał kwotę odsetek, mimo że w decyzji wymiarowej nie wskazano przerw w ich naliczaniu ani podstaw prawnych dla ich wyłączenia, co uniemożliwiło podatnikowi zapoznanie się z nimi na wcześniejszym etapie postępowania. Podniósł, że przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji nie uwzględniała prawidłowo okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 2. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym dopuszczeniem sytuacji, w której w tytule wykonawczym w stosunku do którego wniesiono zarzut, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, albowiem w tytule wykonawczym wskazano nieistniejące zobowiązanie podatkowe mające wynikać z przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie zezwolenie na funkcjonowanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekwowano odsetki w podwójnej wysokości; 3. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony i dowolne pominięcie rozpoznania wywiedzionego przez podatnika w treści zarzutów faktu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co implikowało błędne przyjęcie, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach innego postępowania, w każdym zaś przypadku czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, a ostatecznie skutkowało wadliwym stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy: a. wywiedziona przez podatnika w zarzutach kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania - w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie - co dezaktualizuje zasadność rozstrzygnięcia w oparciu orzeczoną okoliczność; b. Organ dowolnie odstąpił od rzetelnego odniesienia się do twierdzeń zarzutów w zakresie nadużycia prawa w tym poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w istocie nie przedstawiając uzasadnienia - w tym poprzez wskazanie podstawy prawnej przyjęcia, że analiza czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny, to znaczy czy wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, 4. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia zarzutu pomimo jednoczesnego stwierdzenia, że w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji nie umieszczono precyzyjnej podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia przed-egzekucyjnego, 5. art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do informacji na etapie wymiaru oraz późniejszego ustosunkowania się do sposobu obliczenia odsetek w tytule wykonawczym. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które nie odnosiło się do zarzutów podatnika dotyczących braku spójności między decyzją wymiarową a tytułem wykonawczym oraz nieuwzględnienia prawnych przerw w naliczaniu odsetek, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty i w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń podatnika; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozstrzygnięcie istotnych zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny prawnie istotnych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w zestawieniu z zastrzeżeniami skarżącego dawał wystarczające podstawy do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji. Ponadto wniósł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), toteż rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie zapadły już wcześniej prawomocne wyroki: NSA z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt 119/22 oraz WSA w Opolu z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 209/23. Zawarta w nich była ocena zarzutów egzekucyjnych. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że na mocy art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., jest związany wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozpoznaniu podlegał dodatkowo sformułowany przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie z 15 lutego 2024 r. zarzut naruszenia art. 6 i art. 7a k.p.a. (w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 O.p.). Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W wydanym w tej sprawie wyroku z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 119/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tytuł wykonawczy nie musi zawierać w swej treści (dosłownie) okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast wskazana w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Związany tym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z 29 września 2023 r., I SA/Op 209/23, przesądził o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek. Sąd stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na nieistnienie (w całości lub w określonej części) należności pieniężnej z tego tytułu. Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego daty naliczania odsetek i możliwego dwukrotnego naliczenia odsetek za ten sam okres. W wyroku tym sąd przesądził też o niezasadności zarzutu dotyczącego braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie sąd wskazał na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wyraził przy tym pogląd, że nie ma obowiązku kierowania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, w sytuacji gdy nie jest ono wymagane co do kwoty głównej, która jest egzekwowana łącznie z odsetkami. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku słusznie ocenił, że jest związany powyższą oceną prawną sprawy. W konsekwencji prawidłowo uznał, że niezasadne są zarzuty dotyczące: braku określenia w tytule wykonawczym wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu; błędnego określenia daty naliczenia odsetek; a także braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wierzyciel nie może wystawić tytułu egzekucyjnego w sposób dowolny i jest zobligowany do stosowania zarówno przepisów ustawy, jak również rozporządzenia wykonawczego. Przepisy te są ze sobą spójne w kwestii odsetek. Z objaśnień, które dotyczą sporządzania tytułu wykonawczego, w części dotyczącej odsetek, ustawodawca wskazał, że w bloku D.l. w poz. 3 wpisuje się wysokość odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, jeżeli wystąpiły przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Natomiast przepis art. 32aa pkt 4 u.p.e.a. nakłada na wierzyciela obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej w wyniku zdarzenia, które zaistniało po dniu wystawienia tytułu wykonawczego. To zamyka kwestię eksponowaną w skardze kasacyjnej, tj. niewskazanie w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Za błędny należy też uznać zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym dopuszczeniem sytuacji, w której w tytule wykonawczym w stosunku do którego wniesiono zarzut, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, albowiem w tytule wykonawczym wskazano nieistniejące zobowiązanie podatkowe mające wynikać z przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie na zezwolenie na funkcjonowanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekwowano odsetki w podwójnej wysokości. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z faktem, że skoro w części D.l poz. 3 tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wskazał wartość odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, to błędne jest wskazywanie w tytule wykonawczym w części D.l poz. 2 jako daty, od której nalicza się odsetki, daty upływu terminu płatności. Zdaniem skarżącego data wskazana w części D.l poz. 2 powinna być datą jego wystawienia, gdyż odsetki liczone od upływu terminu płatności są już uwzględnione w części D.l poz. 3. Z objaśnień dotyczących sporządzania tytułów wykonawczych w odniesieniu do poz. 3 części D.l wynika jednoznacznie, że pozycję tę "wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Dalsze odsetki będą pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 7 części D oraz zgodnie ze stawkami odsetek wskazanymi w poz. 8 i 8.1 części D od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego". Nie oznacza konieczności wskazania w tym miejscu przerw lub przerwy w naliczaniu odsetek, a tylko uwzględnienie tego faktu w łącznej kwocie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W świetle tego stanowisko autora skargi kasacyjnej jest błędne, i brak wskazania przerw w ich naliczaniu w tytule nie powoduje, że są one podwójne naliczane. Jeżeli samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej dokonane przez podatnika wskazywałoby na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo, okresów przerwy w naliczaniu odsetek, Skarżący mógłby wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zobowiązany, stawiając zarzuty, na takie uchybienie nie wskazał. W niniejszej sprawie tytułem wykonawczym objęty był podatek od towarów i usług, którego wysokość została określona w decyzji. Odsetki za zwłokę są natomiast następstwem nieuregulowania tej należności a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Nie można więc twierdzić, że w tytule wykonawczym obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, skoro decyzja wymiarowa nie określa wysokości odsetek. Odsetki są pochodną obowiązku, ale obowiązku nie stanowią. Wniosek taki można wyprowadzić z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który odmiennie określa wymagania dla podlegającemu egzekucji obowiązkowi (wierzyciel musi wskazać rodzaj i podstawę prawną) a odmiennie dla odsetek (termin, od którego się nalicza, stawkę i rodzaj). Potwierdza to również konstrukcja tytułu wykonawczego, który dla każdej należności przewiduje osobny blok w części D tytułu wykonawczego, natomiast odsetki nie są prezentowane jako osobna należność. Odsetki podlegają więc egzekucji wraz z dochodzonym obowiązkiem, co nie oznacza, że same stają się dochodzonym obowiązkiem. Z omówionych wyżej powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 i art. 53 § 4 O.p. oraz art. 6 k.p.a., a także art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 103 ustawy o VAT i art. 54 O.p. (oznaczone w skardze kasacyjnej jako punkty I.1-2). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. (punkt I. 3). Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska organów oraz sądu pierwszej instancji co do niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. Autor skargi kasacyjnej eksponuje przy tym to, że kwestia nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego faktycznie nie była przedmiotem rozpoznania w ramach innego postępowania w zakresie i okolicznościach faktycznych podniesionych w złożonym zarzucie, a chodzi o instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która nie mogła skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel zobowiązany jest stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W tej sprawie zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego był podnoszony w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r., a następnie w postępowaniu prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w sprawie zakończonej wyrokiem z 18 lutego 2021 r., I SA/Op 307/20. W wyroku tym sąd stwierdził, że spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z punktu widzenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., nie ma znaczenia to, jakie argumenty przemawiały za takim stwierdzeniem, w tym również to, czy sąd badał "instrumentalność" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej jednak kwestia ta była szczegółowo badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2025 r., I FSK 1204/21, który nie stwierdził przedmiotowej "instrumentalności". Naczelny Sąd Administracyjny zasadność swojej oceny dodatkowo wzmocnił przywołaniem prawomocnego wyroku sądu karnego, uznającego Skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych VAT od stycznia do listopada 2013 r. (z wyłączeniem sierpnia 2013 r.). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. (punkt I. 4). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagane, tytuł egzekucyjny powinien zawierać podstawę prawną braku tego obowiązku. W tej sprawie wierzyciel wskazał w tytule wykonawczym na tj. § 2 pkt 1-9 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Oczywiście nie jest to precyzyjne określenie podstawy prawnej braku omawianego obowiązku. Niemniej słusznie sąd pierwszej instancji ocenił, że uchybienie to jest nieistotne i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (pkt I.5 skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że przepis nie miał w sprawie zastosowania. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy k.p.a. (na mocy odesłania z art. 18 pkt 2 u.p.e.a.). Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (punkty II.1-3 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku Skarżącego, sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach, z uwzględnieniem związania wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński