III FSK 1355/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 297/24 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2024 r. nr 1001-IEW-1.4261.2.2024.5.U09.RW w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 297/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.T. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za 2014 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "O.p.") przez błędną jego wykładnię dotyczącą ustawowego pojęcia ważnego interesu podatnika. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu oświadczając, iż te nie zostały przez nią opłacone w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Należy przypomnieć, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zaakcentować należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domniemywania i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W złożonej od zaskarżonego wyroku Sądu I instancji skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię dotyczącą ustawowego pojęcia ważnego interesu podatnika. Jednocześnie w jej uzasadnieniu zarzucono, że organ II instancji nie ustalił w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie ocenił materiału dowodowego w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazano przy tym żadnego przepisu postępowania, który został naruszony. W tym miejscu należy zaakcentować utrwalony w orzecznictwie pogląd, wedle którego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię jest niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12, z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11, z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności żądania umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 rok. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że analizując jako przesłankę umorzenia ważny interes podatnika, nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszystkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Nie można bowiem aprobować przerzucania konsekwencji działania podatnika na państwo (A. Gomułowicz, A. Skoczylas w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 92). Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 O.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie wyjaśniona została sytuacja Skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 O.p. czy też nawet ich obu, nie obliguje organu do wydania decyzji uwzględniającej wniosek strony. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ w sposób uznaniowy, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w art. 67a § 1 O.p. ulgi podatkowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych (A. Gomułowicz, A. Skoczylas w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 101). Jednocześnie należy podkreślić, że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Skarżąca nie podważyła ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W takiej sytuacji pozostaje on wiążący dla Sądu odwoławczego. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonym wyroku, zaległość podatkowa objęta wnioskiem Skarżącej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zadłużenie to nie powstało zatem w sposób nagły, niezawiniony i niezależny od działań, lecz stanowi rezultat suwerennej decyzji Skarżącej co do sposobu rozdysponowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych. Specyfiką dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest jego jednorazowy i dodatkowy charakter - nie stanowi on zwykłego źródła utrzymania. Zatem sposób uzyskania tego typu dochodu pozwala na terminowe uregulowanie należności podatkowych i obowiązek ich zapłaty nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Należy stwierdzić więc, że okolicznością wystarczającą do umorzenia zaległości ze wskazanego tytułu nie mogą być bieżące problemy finansowe ani procesy inflacyjne, zwłaszcza, gdy obiektywna ocena sytuacji finansowej wskazuje na to, że sygnalizowane czynniki nie wykluczają spłaty posiadanej zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniono w kontekście przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a oceny tej w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez pełnomocnika ustanowionego dla Skarżącej w ramach prawa pomocy. Wynagrodzenie dla pełnomocnika za wykonaną pomoc prawną należne od Skarbu Państwa w oparciu o art. 250 p.p.s.a., przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a. sędzia J. Pruszyński sędzia W. Stachurski sędzia K. Przasnyski (spr.)