III FSK 1380/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 423/24 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 19 października 2023 r., nr SKO.410.180.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 423/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 19 października 2023 r., nr SKO.410.180.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła K. S., zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: 1. Rażące i mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa materialnego art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez błędną interpretację - art. 1a pkt 2, a w konsekwencji art. 2 pkt 3 w zw. z art. 145a § 1 lit. a p.p.s.a. i przyjęcie, że obiekt nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Rażące i mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. art. 145a § 1 lit. a p.p.s.a. w zakresie odmówienia skarżącej prawa do legitymowania się statusem strony w postępowaniu o ustalenie podatku od nieruchomości dla obiektu budowlanego będącego przedmiotem jej własności. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy WSA w Gdańsku [...] - w nieprawomocnym wyroku z [...] r. WSA w Gdańsku wskazał, że przedmiotowy obiekt budowlany jest budowlą. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rozstrzygająca o charakterze prawnym obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skargach zarzutów sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej. Z uwagi na sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na pewne podstawowe wymogi prawa związane ze skargą kasacyjną. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Konstrukcja art. 174 p.p.s.a. umożliwia zaskarżenie wszelkich naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą i powinny one zawsze zostać wyznaczone w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Z przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynikają także sposoby naruszenia prawa, a są nimi błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie nie tylko konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, lecz także precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wskazanie tych samych naruszeń prawa procesowego połączone z wykazaniem istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się generalnie do obu podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa, wskazać należy, że żaden z nich nie został sformułowany w sposób odpowiadający powyższym wymogom prawa. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej powołuje w obu zarzutach art. 145a § 1 lit. a p.p.s.a. W przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest natomiast owej regulacji (art. 145a § 1 p.p.s.a. nie zawiera dalszych jednostek redakcyjnych), a ponadto przepis art. 145a § 1 p.p.s.a. dotyczy zobowiązania organu przez sąd do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Sąd może stosować ten przepis w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, a więc w sytuacjach uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie sąd wojewódzki oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., a więc powoływanie art. 145a § 1 p.p.s.a. w zarzutach skargi kasacyjnej jest całkowicie chybione. Kolejno, w obu zarzutach autor skargi kasacyjnej błędnie przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – art. 1a i art. 2 zawierają w pierwszej kolejności ustępy, więc powołanie tych artykułów wraz z niższą niż ustęp jednostką redakcyjną w ustawie tj. punktem nie stanowi prawidłowego wskazania konkretnego przepisu prawa i uniemożliwia w tym zakresie kontrolę zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie w drugim zarzucie wskazanie tylko na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. również nie jest prawidłowe, przepis ten zawiera bowiem dalsze, mniejsze jednostki redakcyjne. Mając na uwadze przywołane powyżej stanowisko o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczenia wymaga, że rozpoznawane zarzuty w tej części nie zostały prawidłowo zredagowane. W tych okolicznościach autor skargi kasacyjnej jako wzorzec kontroli powinien wskazać normy prawne wywiedzione z właściwego przepisu, zaś w razie podziału artykułu (podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy) na mniejsze jednostki redakcyjne, powinien wskazać przepis ujęty w konkretny ustęp, punkt, literę albo tiret. Niedopuszczalne jest bowiem konstruowanie zarzutu przez pakietowe powoływanie artykułu o złożonej budowie. Tak sporządzona skarga kasacyjna nie spełnia bowiem wymogu dokładnego sprecyzowania zarzutu i zarzut taki nie jest tym samym należycie uzasadniony (por. wyroki NSA z: 5 października 2010 r., I GSK 125/09; 23 listopada 2010 r., II FSK 1165/09; 1 grudnia 2010 r., II FSK 1507/09; 16 lutego 2021 r., III OSK 2291/21). Odnosząc się do zarzutu naruszenia definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) wskazania wymaga, że zarzut ten nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany, co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji, zaś ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22). Samo wskazanie, że dany przepis został naruszony przez przyjęcie, że obiekt nie jest budowlą nie stanowi zatem prawidłowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest bowiem określenie podstawy lub podstaw kasacyjnych, prawidłowe skonstruowanie zarzutów obejmujące wskazanie naruszonych przepisów prawa, sposobu ich naruszenia połączone z precyzyjnym oznaczeniem w jaki sposób prawidłowo winien został zinterpretowany lub zastosowany każdy z przepisów, którego naruszenie zarzucono w uzasadnieniu. Wskazania wymaga, że również art. 165a § 1 O.p. nie może być w okolicznościach sprawy samodzielną podstawą kasacyjną. Jak wynika z uzasadnienia drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej sporną kwestią jest status strony w postępowaniu podatkowym. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem ten przepis powiązać z konkretnymi przepisami prawa materialnego na podstawie których przyjęto, że osoba żądająca wszczęcia postępowania nie posiadała statusu strony w danym postępowaniu. Wobec stwierdzonych powyżej uchybień w prawidłowym przywołaniu danych przepisów przez autora skargi kasacyjnej, zarzut ten również wymyka się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny może uczynić zadość obowiązkowi merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. W okolicznościach sprawy omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego - wobec ich deficytów - nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z [...] r. o sygn. akt [...] znany jest Sądowi z urzędu, wobec czego wniosek o przeprowadzenie dowodu nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec stwierdzonych uchybień w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wyrok ten nie mógł stanowić punktu odniesienia dla sądu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Cezary Koziński