III FSK 1398/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 476/24 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.62.2023.WJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 476/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. C. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ"), z 15 grudnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), Sądowi I instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., Nr 2383 z późn. zm,, dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 212 O.p., poprzez brak doręczenia decyzji przez Organ stronie, a zamiast tego doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa wskazującego na odpowiednie umocowanie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez to, że Organ nie zgromadził wszystkich istotnych dowodów oraz nie rozpatrzył i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nie ustalił wobec kogo należy prowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - wbrew treści wyroku Sądu z 7 grudnia 2022 r., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji w zakresie wskazanym w poprzednim punkcie, a także brak wyjaśnienia okoliczności i przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w skardze na decyzję Organu w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze na decyzję DIAS, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny przez Sąd I instancji prawidłowości zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym jak również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymieniony przepis należy rozumieć w ten sposób, iż ustawodawca formułując tę podstawę kasacyjną wskazał na naruszenie przepisów postępowania, przy czym chodzi o takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano zatem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I GSK 912/22. Naczelny Sąd Administracyjny poczynił powyższe uwagi mając na względzie sformułowanie przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., w którym podnosi, że Organ nie zgromadził wszystkich istotnych dowodów oraz nie rozpatrzył i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nie ustalił wobec kogo należy prowadzić postepowanie z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – wbrew treści wyroku Sądu z 7 grudnia 2022 r. Podzielić w tym względzie trzeba stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, który wskazał, że Organ nie miał obowiązku w zaskarżonej decyzji przesądzać, czy wobec D. C., czy też innej osoby, będzie prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki. Kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż w tym postępowaniu Organ prawidłowo uznał, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz II i III kwartał 2019 r. Skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie, w związku z czym postępowanie prowadzone wobec niej zostało umorzone. Ponadto godzi się nadmienić, co prawidłowo ustalił Organ, iż na funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 1 września 2015 r. został powołany D. C. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zasadnie wskazał Sąd I instancji, iż Skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione okresy, co miało istotne znaczenie z punktu widzenia przedmiotu prowadzonego postępowania. Równocześnie trzeba przywołać pogląd utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skład rozpoznający niniejsza sprawę uznaje za własny, wskazujący że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21, wyrok NSA z 16 października 2025 r., sygn. akt III FSK 474/25, wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akr III FSK 1106/24). Zgodnie więc z treścią zasady prawdy materialnej oraz zasady z art. 187 O.p. nałożone na organ podatkowy obowiązki nie mają nieograniczonego zakresu (obowiązki organu istnieją do momentu uzyskania stanu pewności co do stanu faktycznego). W niniejszej sprawie Organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego, a co za tym idzie nie był zobowiązany do dalszego gromadzenia dowodów. Mając na uwadze powyższe, zarzut ten należało uznać za chybiony. W konsekwencji bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w skardze na decyzję Organu w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym w omawianym zarzucie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Trzeba przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia art. 134 § 1 p.p.s.a. dla uznania skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartym na tej regulacji. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 6 czerwca 2026 r., sygn. akt III FSK 351/24, iż dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12). Mając na uwadze sposób rozumienia art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej nie można uznać zasadności tego zarzutu, w którym Skarżąca podnosi naruszenie tej regulacji. Godzi się podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ,,kwestia przeciwko komu powinno być prowadzone postępowanie podatkowe, o ile nie sama Skarżąca jest stroną tego postępowania, nie ma żadnego wpływu na prawa i obowiązki Skarżącej’’. Nadmienić ponadto należy, że Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej poprzestała na ogólnych sformułowaniach nie wykazując do czego mogło prowadzić omawiane uchybienie. W dalszej części skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w skardze na decyzję Organu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny przez Sąd I instancji prawidłowości zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2025 r., sygn. akt III OSK 741/23. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Mając na uwadze powyższe uznać należy omawiany zarzut jako bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również ostatniego z zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p., poprzez brak doręczenia decyzji przez Organ stronie, a zamiast tego doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi. Trzeba bowiem zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdził, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduję się pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z 6 maja 2021 r. udzielone doradcy podatkowemu P. R. m.in. do reprezentacji Skarżącej przed organami administracji obydwu instancji, WSA i NSA we wszelkich sprawach w zw. z decyzją o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania VAT Spółki za III, IV kwartał 2018 r. – I, II kwartał 2019 r. (k. 108-109 akt administracyjnych). Skoro zatem pełnomocnik był umocowany do reprezentacji Skarżącej przed DIAS w zakresie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, był zatem umocowany do reprezentacji Skarżącej przy ponownym rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji NUS. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest dowodów wskazujących na wypowiedzenie powyższego pełnomocnictwa. Zaskarżona decyzja została więc prawidłowo i skutecznie doręczona 19 grudnia 2023 r. doradcy podatkowemu P. R. jako pełnomocnikowi Skarżącej. W tej sytuacji decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a postępowanie dotyczące odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania Spółki zostało na mocy tej decyzji umorzone. Skarżąca miała przy tym wiedzę o wydaniu powyższej decyzji, gdyż skutecznie zaskarżyła ją do Sądu. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr.) Anna Sokołowska