III FSK 14/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 527/23 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2023 r. nr 2201-IEW.4123.5.2023/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 527/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4123.5.2023/BK w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.: 1. art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) w zw. z art. 144 § 1a, art. 144a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 42 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych z 18 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2320, dalej: u.d.e.), polegające na bezpodstawnym wydaniu zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania, mimo braku podstaw do uznania, że doszło, do skutecznego doręczenia, decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 4 listopada 2022 r., nr 2271-SEW.4123.8.2022.01, 2271-SEW.4123.1.2022.01/SZD poprzez pozostawienie jej jako nieodebranej na portalu ePUAP przez byłego pełnomocnika – D. Ł. - pomimo: a) cofnięcia ww. pełnomocnictwa przez skarżącego, zwolnienia pełnomocnika z obowiązku działania w tej sprawie na podstawie art. 138i § 3 o.p. jeszcze przed terminem uznania przesyłki za doręczoną w myśl art. 41 i 42 u.d.e., b) że w tym samym czasie tj. od 17 sierpnia 2022 r. do 1 grudnia 2022 r. skarżący miał jeszcze jednego pełnomocnika r. pr. M. W., c) braku technicznych możliwości odebrania przesyłki przez drugiego pełnomocnika M. W., znajdującej się na skrzynce elektronicznej byłego pełnomocnika D. Ł., który został odwołany, d) powiadomienia NUS o odwołaniu pełnomocnictwa D. Ł., jeszcze przed upływem terminu, w którym przesyłkę elektroniczną uznaje się za odebraną w świetle art. 42 w zw. z art. 41 ust 3 u.d.e., – a konsekwencji naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 o.p. (naruszenie działania w sposób budzący zaufanie), art. 123 § 1 o.p. (zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania); 2. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 42 u.d.e. w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.d.e. w zw. art. 138a § 1, 138i § 2 i 3 o.p., polegających na uznaniu, że decyzję można uznać za doręczoną elektronicznie po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania wpłynięcia korespondencji na adres doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, mimo: a) odwołania pełnomocnictwa ze zwolnieniem, z obowiązku działania w trybie art. 138i § 3 o.p. jeszcze przed upływem ww. 14 - dniowego terminu, b) powiadomienia organu od odwołaniu pełnomocnika jeszcze przed upływem ww. 14 - dniowego terminu, c) posiadania przez podatnika drugiego pełnomocnika w całym okresie procesu doręczenia przesyłki, d) braku zaistnienia warunków technicznych odbioru przesyłki przez drugiego pełnomocnika w okresie od odwołania pierwszego pełnomocnika do upływu ww. 14 - dniowego terminu (art. 41 ust. 3 u.d.e.). W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) o uwzględnienie skargi; 2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; 3. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia T. B., pracownika kancelarii W. S.K.A. z 21 listopada 2022 r. na okoliczność kontaktu osoby prowadzącej sprawę w imieniu NUS z kancelarią w celu uzyskania adresu elektronicznego skrzynki ePUAP pełnomocnika radcy prawnego M. W., braku podania takich danych przez telefon, zaniechania ponowienia kontaktu ze strony organu w kolejnym dniu, w którym mogła zastać pełnomocnika skarżącego, a zatem na okoliczność świadomości pracownika organu w zakresie braku skutecznego doręczenia decyzji doradcy podatkowemu D. Ł. i wobec tego konieczności podjęcia działań zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji drugiemu pełnomocnikowi r. pr. M. W., co ostatecznie nie nastąpiło. Ponadto oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Pełnomocnik DIAS w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o : – oddalenie skargi kasacyjnej w całości; – zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; – rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowiły art. 162 § 1 i 2 o.p., zgodnie z którymi w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu dotyczącego naruszenia tych przepisów. Konsekwentnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 1a, art. 144a § 1 pkt 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 42 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e., a także art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. (zarzut nr 1) oraz art. 42 w zw. z art 41 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.d.e. w zw. art. 138a § 1 i 138i § 2 i 3 o.p. (zarzut nr 2), w ramach których skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 4 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące doręczeniu decyzji nie podlegają rozpoznaniu w postępowaniu o przywrócenie terminu, tylko w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia oceny skuteczności doręczenia decyzji z 4 listopada 2022 r. została rozstrzygnięta w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2023 r. stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 526/23 oddalił skargę na to postanowienie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2025 r., sygn. III FSK 1/24 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Zagadnienie to zostało zatem prawomocnie przesądzone w odrębnym postępowaniu. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać na brak winy w uchybieniu przez pełnomocnika terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem WSA w Gdańsku, niedopełnienie przez pełnomocnika obowiązku poinformowania strony o korespondencji przesłanej przez organ podatkowy, rodzi negatywne skutki dla samego skarżącego. Samo odebranie korespondencji jest czynnością techniczną i nie jest ona wykonywana w stosunku do organu podatkowego, przed którym pełnomocnik nie mógłby już działać. Nie było zatem żadnych przeszkód prawnych do odebrania skierowanej do pełnomocnika korespondencji, a ciążące na nim obowiązki wynikające ze stosunku wewnętrznego pełnomocnictwa nakładały na byłego pełnomocnika konieczność dokonania takiej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia T. B. Według art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalne jest zatem jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z przesłuchania świadków. Wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, który zawiera oświadczenie strony lub świadka należy uznać za obejście zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106). Ponadto wniosek dowodowy nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak już powyżej wskazano, w kontrolowanym postępowaniu nie weryfikowano skuteczności doręczenia decyzji z 4 listopada 2022 r., dotyczyło ono wyłącznie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz