III FSK 1401/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/24 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. nr 1401-IEW3.4123.22.2024.MR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. M. kwotę 364 (słownie: trzysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 grudnia 2023 r., a także umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagała w pierwszej kolejności rozważenia kwestii związanych z przedawaniem. W tym zakresie zasadny okazał się zarzut niedoręczenia decyzji DIAS przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w stosunku do dłużnika głównego – Spółki, tj. zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 109 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 116 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.). Sąd I instancji uznał za trafne twierdzenie Organu, że kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 33 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, iż przesądziwszy, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy rozważyć, jakie znaczenie ma doręczenie przez organ decyzji, w szczególności decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Dalej WSA wskazał, że co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że skoro skutki materialnoprawne związane z doręczeniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następują z momentem doręczenia tej decyzji, to oznacza, że w celu objęcia takiego członka zarządu odpowiedzialnością niezbędne jest, ażeby na ten moment (doręczenia decyzji) istniało zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu. W tym względzie nie ma znaczenia to, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu ma charakter konstytutywny. Ustawodawca nie wyłączył – co oczywiste – wymogu doręczenia adresatowi decyzji konstytutywnej (podobnie jak w przypadku decyzji deklaratoryjnej). W obu przypadkach kluczowe znaczenie ma doręczenie decyzji, dopiero wówczas wchodzi ona do obrotu, dopiero wówczas pociąga za sobą skutki w niej przewidziane. Dalej wskazano również, iż oceny co do konieczności doręczenia decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowego dłużnika głównego nie zmienia okoliczność istnienia art. 118 § 1 O.p., tj. w szczególności treść art. 118 § 1 in principio O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym względzie należy tytułem wstępu zauważyć, że wskazana regulacja została wprowadzona na korzyść osoby trzeciej. W braku takiej regulacji możliwe byłoby wydawanie decyzji w dowolnym momencie (o ile tylko nie uległo przedawnieniu zobowiązania podatkowego dłużnika głównego). W efekcie – o ile tylko zobowiązanie głównego dłużnika nie uległo przedawnieniu organ podatkowy mógłby wydać decyzję (również w pierwszej instancji), przykładowo po upływie 9 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd zauważył również, że skoro rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji (i wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego), zaś rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem decyzji organu tej decyzji, której skutki materialnoprawne związane z wejściem do obrotu prawnego występują z momentem doręczenia, to sąd winien oceniać kwestię istnienia zaległości podatkowej spółki również na moment doręczenia decyzji. Wyrok ten, jak również inne wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., oraz art. 116 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że nawet jeśli na dzień wydania decyzji wobec skarżącego zobowiązania Spółki były wymagalne, to jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia powoduje, że taka decyzja automatycznie staje się bezprzedmiotowa, a organ winien po otrzymaniu skargi stwierdzić z urzędu bezprzedmiotowość wspomnianej decyzji i w trybie autokontroli uchylić ją oraz umorzyć postępowanie, podczas gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, z uwagi na to, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu oraz fakt, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., art. 118 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p. polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego niewystarczające jest wydanie decyzji w sprawie tej odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikającym z art. 70 § 1 O.p, - w sytuacji, gdy doręczenie tej decyzji następuje już po upływie tego terminu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, w szczególności art. 118 § 1 O.p., który posługuje się pojęciem "wydanie decyzji", oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone wart. 210 O.p., a skoro decyzja została wydana (podpisana i opatrzona datą) w dniu 07 marca 2024 r., to oznacza, że nawet w sytuacji jej doręczenia po terminie upływu przedawnienia wywiera ona skutek prawny wobec skarżącego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik DIAS w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi E. M. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego – w wysokości prawem przepisanej, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami. Istota sporu sprowadza się do tego, czy doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej ciążącej na spółce wywiera skutki procesowe dla strony. Ocena prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji wymagała rozważenia kwestii związanych z przedawaniem. W ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., oraz art. 116 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że nawet jeśli na dzień wydania decyzji wobec skarżącego zobowiązania Spółki były wymagalne, to jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia powoduje, że taka decyzja automatycznie staje się bezprzedmiotowa, podczas gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, z uwagi na to, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z przepisów wymienionych w wyżej przytoczonym zarzucie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd ten nie uchybił wymogom płynącym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć merytorycznej prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA spełnia te wymagania. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu podatkowego. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej jej autor stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnie zarzuca więc, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (tak m.in. NSA w wyroku z 9 grudnia 2025 r., III OSK 135/25). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10 oraz wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe przepisy, wymienione w zarzucie pierwszym, nie zostały wymienione. I tak art. 122 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania rozstrzygnięć zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd pierwszej instancji) stanowił, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytoczony przepis stoi na straży prawdy materialnej. Przepisu tego - zdaniem sądu kasacyjnego - w oczywisty sposób WSA nie naruszył, ponieważ spór w niniejszej sprawie toczy się wokół zagadnienia stricte prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego. Przebieg zdarzeń nie jest sporny. Poza tym, co oczywiste, przepisów art. 122 O.p., 187 § 1 a także art. 191 O.p. sąd administracyjny nie mógłby naruszyć bezpośrednio (gdyż sąd administracyjny nie prowadzi postepowania dowodowego podporządkowanego regułom określonym w Dziale IV Ordynacji podatkowej), lecz tylko w taki sposób, że - ewentualnie - błędnie przypisałby organom podatkowym uchybienie tym przepisom. Jednakże sąd pierwszej instancji nie zarzucał też organom podatkowym uchybień w zakresie ustaleń faktycznych. Z tych samych powodów nie mogło zatem dojść ani do naruszenia art. 122 O.p., jak i do naruszenia art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 O.p., dotyczącego oceny materiału dowodowego. Powtórzyć trzeba, że sąd pierwszej instancji nie przypisał organom podatkowym uchybień w ustaleniu stanu faktycznego, więc podnoszenie przez organ podatkowy zarzutu kasacyjnego opartego na art. 122 i 187 § 1 i 191 O.p. jest zaskakujące i nietrafne. Podstawą uchylenia decyzji przez sąd był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a zatem w ocenie tego sądu powodem uchylenia decyzji było naruszenie prawa materialnego. Sąd ten wprost wskazał, że "zasadny okazał się zarzut niedoręczenia decyzji DIAS przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w stosunku do dłużnika głównego - Spółki, tj. zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 109 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 116 w zw. z art. 212 O.p.". Organ w skardze kasacyjnej nie kwestionuje niespornego faktu, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu została doręczona po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki. Dlatego zarzuty kasacyjne oparte na art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. nie dotyczą sedna spornego problemu. Dla porządku należy odnotować, że w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 116 O.p., jednakże przepis ten stanowił jedynie wsparcie zarzutu wymierzonego w naruszenie przepisów postępowania. Niezasadny jest również drugi zarzut kasacyjny. Wskazano w nim na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., art. 118 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p. polegające na ich błędnej wykładni na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego niewystarczające jest wydanie decyzji w sprawie tej odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikającym z art. 70 § 1 O.p, - w sytuacji, gdy doręczenie tej decyzji następuje już po upływie tego terminu, podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - prawidłowa wykładnia tych przepisów, w szczególności art. 118 § 1 O.p., który posługuje się pojęciem "wydanie decyzji", oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone wart. 210 O.p., a skoro decyzja została wydana (podpisana i opatrzona datą) w dniu 07 marca 2024 r., to oznacza, że nawet w sytuacji jej doręczenia po terminie upływu przedawnienia wywiera ona skutek prawny wobec skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny. Przede wszystkim, art. 118 § 1 O.p., na którym w znacznej mierze oparto uzasadnienie zarzutu, nie dotyczy istoty problemu, jaki w sprawie wystąpił. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organom podatkowym naruszenia art. 118 § 1 O.p. (choć poświęcił w uzasadnieniu sporo miejsca jego analizie). Przypisanie organom podatkowym naruszenia art. 118 § 1 O.p. byłoby błędem, którego jednak sąd pierwszej instancji nie popełnił, toteż zarzut kasacyjny oparty na art. 118 § 1 O.p. jest chybiony. Powtórzyć należy, że sąd pierwszej instancji wprost wskazał, że "zasadny okazał się zarzut niedoręczenia decyzji DIAS przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w stosunku do dłużnika głównego - Spółki, tj. zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 109 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 116 w zw. z art. 212 O.p." Konkludując, kwestia wykładni i stosowania art. 118 § 1 O.p. leżała poza sporem, a sąd pierwszej instancji nie zarzucił organom jego naruszenia, toteż sąd kasacyjny nie widzi powodów, aby pod tym kątem prowadzić analizę spornego zagadnienia. Oczywiście trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu oraz słusznie podnosi, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jednakże, zdaniem sądu kasacyjnego, z tych słusznych skądinąd twierdzeń nie wypływa żaden argument istotny z puktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ to nie art. 118 § 1 O.p., lecz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70, art. 116 § 1 i art. 212 O.p. stanową klucz do rozwiązania zaistniałego w sprawie sporu prawnego. Problem prawny rozpoznawany w niniejszej sprawie wykazuje istotne podobieństwo do zagadnienia, które Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w uchwale z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 10), stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje, że "prowadzenie postępowania" trwa do momentu doręczenia kończącej je decyzji. Pozostaje to w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które konsekwentnie przyjmuje - w kontekście zacytowanej wyżej uchwały z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) - że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17; z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 223/21). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących jej zmiany lub uchylenia (tak NSA w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 223/21). Z tego powodu przyjąć należy, że postępowanie podatkowe kończy się z chwilą doręczenia decyzji, a nie z chwilą jej "wydania" rozumianego tak, jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej. Skoro zaś z utrwalonym orzecznictwem, w tym z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) po upływie przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to na tej samej zasadzie za niedopuszczalne po upływie terminu przedawnienia zaległości spółki należy uznać prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej uważając za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, że - jak to ujęto w skardze kasacyjnej - "do wywarcia skutku prawnego w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego niewystarczające jest wydanie decyzji w sprawie tej odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikającym z art. 70 § 1 O.p,". Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ponieważ decyzja niedoręczona nie wywołuje żadnego skutku prawnego, to w istocie "niewystarczające" jest samo jej wydanie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki. Należy zatem przyjąć, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostaje zakończone w momencie doręczenia decyzji kończącej to postępowanie, a nie w momencie jej "wydania" w takim rozumieniu, jakie prezentuje organ w skardze kasacyjnej. Skoro orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje w momencie doręczenia jej decyzji, to na ten moment musi istnieć zobowiązanie spółki, za które organ orzeka o odpowiedzialności członka zarządu. Trafnie przypomniał Sąd I instancji, iż skoro odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku (w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następcy prawnego, za które ma odpowiadać osoba trzecia, powoduje unicestwienie przedmiotu potencjalnej lub już orzeczonej odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeśli wygaśniecie zaległości podatkowych spółki nastąpiło przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki - to nie doszło do skutecznego nałożenia odpowiedzialności na osobę trzecią, gdyż w momencie doręczenia decyzji, mówiąc kolokwialnie, nie było już czego nakładać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, uzasadniała tezę o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji jako bezprzedmiotowej już w momencie jej doręczenia. Jest to sytuacja dalej idąca i zasadniczo odmienna od przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która "stała się bezprzedmiotowa". W niniejszej sprawie decyzja nie "stała się bezprzedmiotowa", lecz była już bezprzedmiotowa w momencie jej doręczenia, a przecież to z momentem doręczenia (a nie podpisania) decyzja wchodzi do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja - jako bezprzedmiotowa, bo orzekająca o odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązanie - naruszała prawo. Kluczowe znaczenie ma więc w sprawie przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki, którymi obciążono członka zarządu w zaskarżonej do sądu decyzji (art. 70 § 1 i nast. O.p.), skutkujące wygaśnięciem zobowiązania spółki, tj. przedmiotu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) oraz to, w jakim momencie można uznać, że organ podatkowy "orzekł" o odpowiedzialności członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu można uznać za dokonane w momencie doręczenia mu decyzji o odpowiedzialności (przy czym, ponownie należy podkreślić, nie ma to nic wspólnego z wykładnią art. 118 § 1 O.p.). Zaś orzec można tylko o odpowiedzialności za istniejącą zaległość podatkową. Z tego powodu sąd kasacyjny uznaje, że nie można orzec, tj. doręczyć decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy w momencie jej doręczenia członkowi zarządu (wejścia do obrotu prawnego, art. 212 O.p.) zobowiązanie podatkowe spółki już nie istnieje, ponieważ wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czyniąc bezprzedmiotową aktywność procesową organów podatkowych nakierowaną na obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Mając na uwadze powyższe, należało uznać za bezzasadny zarzut drugi skargi kasacyjnej. Uznawszy oba zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski