III FSK 1428/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r., nr 1201-IEW-1.4123.5.2023.6 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., I SA/Kr 708/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. K. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 maja 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 22 listopada 2022 r., orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu - solidarnie ze Spółką E. Sp. z o. o. (dalej: ,,Spółka"), za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2017 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "o.p."), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W okresie, w którym upłynął termin płatności wymienionych zobowiązań podatkowych, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W tym zakresie sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 lutego 2016 r. o powołaniu Skarżącego na to stanowisko jest nieważna z tego powodu, że nie określono w niej okresu, na który Skarżący miałby być powołany na to stanowisko. Za niezasadny sąd uznał również zarzut dotyczący braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji wymiarowej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10 września 2021 r. Wskazał, że decyzja ta została doręczona 28 września 2021 r. w trybie art. 151a § 1 w zw. z art. 150 § 4 o.p., tj. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Sąd podzielił stanowisko organów, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. Zdaniem sądu, Skarżący nie wykazał natomiast przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji wymiarowej w czasie, gdy już nie był prezesem Spółki, sąd wskazał, że decyzja określająca podatek do zapłaty, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Sąd nie podzielił też argumentacji Skarżącego, że nie miał podstaw do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak jakichkolwiek zaległości Spółki, czy też nieregulowania należności przez Spółkę, jak również nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że działalność Spółki miała stanowić jeden z elementów tzw. ,,karuzeli podatkowej". Sąd podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Pełniąc funkcję członka zarządu Spółki, osoba ta powinna na bieżąco znać jej sytuacją majątkową, a jeśli występowały w tym zakresie jakieś przeszkody lub wątpliwości - powinna zrezygnować z ww. funkcji, nie narażając się na odpowiedzialność z art. 116 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. , dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego w pełnym zakresie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi oraz brak odniesienia się w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, z opinii biegłego oraz załączonych dokumentów w postaci wydruków z rachunków bankowych Spółki oraz zdjęć towaru, jak również z zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami oraz składkami na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy o przeprowadzenie tych dowodów wnioskował Skarżący, a okoliczności które miały zostać wykazane za ich pośrednictwem mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie wykazania braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz ewentualnej winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 192 o.p., polegające na uznaniu, że organy podatkowe w sposób kompletny i rzetelny zgromadziły oraz oceniły materiał dowodowy, w sytuacji gdy odstąpiono od własnego zebrania i oceny dowodów w sprawie i oparto się wyłącznie na ocenie dowodów przeprowadzonej w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22, w sytuacji gdy Skarżący nie był stroną postępowania przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie i nie mógł wypowiedzieć się w przedmiocie zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów, a przedstawiane przez niego argumenty przeczą ustaleniom poczynionym w tym postępowaniu, tak co do występowania podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz ewentualnej winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto, wniósł o przedstawienie, na zasadzie art 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 116 § 1 o.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim przepis ten nie przewiduje możliwości, aby były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie, że zaległość podatkowa spółki, stwierdzona decyzją wymiarową, na podstawie której wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której decyzja wymiarowa zapadła w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez Skarżącego statusu członka zarządu Spółki, co uniemożliwiło mu wzięcie aktywnego udziału w toku tego postępowania i obronę jego praw. W piśmie procesowym z 25 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24. W związku z tym orzeczeniem pełnomocnik Skarżącego zmodyfikował wniosek skargi kasacyjnej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w zakresie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odniesienie się do tych zarzutów wymaga uprzedniego wskazania na materialnoprawną podstawę wydanych w tej sprawie decyzji, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p., bowiem sposób wykładni tej regulacji prawnej wpływa na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, pozwalających na przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 116 § 1 o.p. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dokonując wykładni art. 116 § 2 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana (s. 28 uzasadnienia). Odwołując się do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171: dalej: "p.u.") w zw. z art. 116 § 1 o.p., sąd ten stwierdził natomiast, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania (s. 30 uzasadnienia). Również okoliczność, że Skarb Państwa był jednym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. (s. 31 uzasadnienia). Zdaniem sądu, celem normy z art. 116 o.p. jest możliwość ustalenia odpowiedzialności członka zarządu o charakterze niejako odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Przy czym wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się na to, że sprawy spółki będą należały do wyłącznej kompetencji osoby spoza zarządu (s. 33 uzasadnienia). Wreszcie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Dlatego w postępowaniu tym osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. (s. 35 uzasadnienia). Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji, co do rozumienia art. 116 o.p. nie zostało w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej. Tymczasem to ono zdeterminowało ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jak też braku spełnienia przesłanek negatywnych. Dotyczy to w szczególności ustaleń w zakresie istnienia zaległości podatkowych Spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, a także winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka pełniła rolę "brokera" w karuzeli podatkowej utworzonej na wielką skalę, przy udziale wielu podmiotów. Wszyscy zidentyfikowani uczestnicy procederu świadomie brali udział w procedurze wyłudzania podatku VAT. Skoro Spółka była zaangażowana w proceder wystawiania "pustych faktur", co wynika z wydanych wobec niej decyzji, to Skarżący firmował tę działalność, bez względu na to czy miał tego świadomość czy też nie. W tych okolicznościach faktycznych Skarżący nie może skutecznie powoływać się na fakt, że decyzje określające wysokości zobowiązania podatkowego Spółki zostały wydane w okresie kiedy już nie pełnił funkcji członka zarządu. Słuszność tego stanowiska potwierdza wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 1490/21, w którym stwierdzono, że jeżeli zaległość podatkowa spółki powstała wskutek zaniedbania obowiązku dokonania prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku i jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego (tym bardziej jeżeli jest np. wynikiem nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego), przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., oraz wynikający z niej moment powstania zaległości, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 13 marca 2024 r., III FSK 1169/22. Podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego. W szczególności niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku (sporządzone na 39 stronach) zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia tego wynika, że sąd rozstrzygnął tę sprawę w jej granicach, badając między innymi prawidłowość ustaleń stanu faktycznego z zastosowaniem wzorców kontroli wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (s. 36 uzasadnienia). Na wynik tej oceny nie ma wpływu brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich szczegółowych twierdzeń skargi, w tym dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Do wniosków tych szczegółowo odniósł się organ podatkowy w postanowieniach z 28 września 2022 r. oraz 17 listopada 2022 r., a zawarte w nich argumenty podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 116 o.p., której dokonał sąd pierwszej instancji, a według której w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika (s. 35 uzasadnienia), za bezskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 192 o.p. Z tych samych powodów nie było podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 116 § 1 o.p. z art. 2 Konstytucji RP, czy też odwoływania się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (spr. Adjak). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski