III FSK 1442/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 143/22 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/505/2021/13185 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 1442/22 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 143/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. S.A. w B. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr PD.3120.47.8.2021 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 7.913 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 392, ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 234 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania oraz art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa stanowiącego przesłankę do odstąpienia od zakazu pogorszenia przez organ odwoławczy sytuacji strony w ramach kontroli instancyjnej: - określenie w rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji wysokości zobowiązania podatkowego - w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy prawidłową wysokością zobowiązania a kwotą zaliczoną na jego poczet (kwota zaległości), a nie kwocie zobowiązania podatkowego, - wyraźna, oczywista, jaskrawa różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego podaną w sentencji w porównaniu z kwotą wynikająca z wyjaśnień zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji podatkowej, podczas gdy Sąd I instancji powinien był przyjąć, że: dopuszczalne jest zreformowanie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji na niekorzyść strony, w sytuacji gdy przy braku powodów do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 233 § 2 o.p.) jako kwotę zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego I instancji wskazano, kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy prawidłową wysokością zobowiązania a wpłatami dokonanymi przez podatnika na poczet podatku, co sprowadza się do wskazania w rozstrzygnięciu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego kwoty zaległości podatkowej podczas gdy art. 21 § 3 o.p. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania a nie wysokości zaległości podatkowej, z porównania treści rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego I instancji z jej uzasadnieniem wynika, że w istocie organ podatkowy I instancji jako kwotę zobowiązania podatkowego uznaje inną kwotę niż podana w sentencji. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p. przez brak pełnych wyjaśnień, co do okoliczności przyjętych za podstawę orzekania, co polegało na zaniechaniu oceny, czy okoliczność wskazana przez organ odwoławczy jako świadcząca o rażącym naruszeniu prawa pozwalała organowi odwoławczemu orzekać na niekorzyść strony. Z uwagi na powyższe zarzuty na podstawie art. 188 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania według norm przepisanych. Złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Zarzut pierwszy skargi kasacyjnej zmierza do podważenia prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdził, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się spółki. Porównanie sentencji decyzji organu l instancji oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje na to, że organ odwoławczy zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z kwoty 249.600 zł do kwoty 1.239.267 zł. Organ odwoławczy wyjaśniając powody wydania decyzji na niekorzyść strony wskazał na konieczność wyeliminowania istotnego błędu, którego dopuścił się organ l instancji. Mianowicie, Burmistrz w swojej decyzji weryfikując wysokość zadeklarowanego przez spółkę podatku uznał, że w deklaracji doszło do jego zaniżenia, toteż wydał decyzję z intencją podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego spółki. Rzecz jednak w tym, że w wydanej decyzji Burmistrz określił wysokość zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego. Decyzja organu l instancji w oczywisty sposób naruszyła zatem prawo, a konkretnie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: o.p.), ponieważ ustawa nie daje organowi pierwszej instancji do określenia w decyzji swoistego "domiaru" zobowiązania podatkowego ponad kwotę wynikającą z deklaracji. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie tylko tej jego części, która stanowi zaległość podatkową. Kolegium pragnąć naprawić błąd Burmistrza wydało decyzję na niekorzyść strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było jednak, jak trafnie stwierdził WSA, dokonać tego w ramach wyjątku od zakazu reformationis in peius, przewidzianego w art. 234 o.p., tj. z powodu konieczności wyeliminowania rażącego naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji w zaskarżony wyroku trafnie wyjaśnił, że ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść strony polega na stworzeniu dla niej gwarancji procesowych dających jej pewność, że w wyniku założenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku bądź to utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź to zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się, niż zrobił to organ l instancji. Należy mieć na względzie to, że organ wyższego stopnia orzeka wskutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, nie orzeka zaś z własnej inicjatywy (z urzędu). WSA w Gliwicach trafnie uznał, że organ odwoławczy nie mógł naprawić błędu zawartego w decyzji pierwszoinstancyjnej, podwyższając zobowiązanie strony, bez naruszenia art. 234 O.p. Skoro więc organ rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia art. 234 o.p., to działanie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy i zasadnie sąd pierwszej instancji z powodu tego naruszenia uchylił zaskarżoną decyzję, a w celu usunięcia naruszenia prawa i umożliwienia końcowego załatwienia sprawy zgodnie z prawem, uchylił także decyzję organu l instancji. Sąd pierwszej instancji miał rację twierdząc, że decyzja Kolegium wywołała skutek materialnoprawny dla strony, gdyż zwiększyła jej zobowiązanie podatkowe w stosunku do określonego w decyzji organu l instancji, korzystniejszego dla skarżącej. Nie ma sporu co do tego, że decyzja organu l instancji w istocie błędnie określiła wymiar obowiązku skarżącej Spółki, ponieważ w decyzji organ pomylił zobowiązanie podatkowe spółki z zaległością podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko, jakie na tle podobnego problemu prawnego zaprezentowano w wyroku z 10 listopada 2022 r., II FSK 639/20: "Rozumienie interesu publicznego jako nakaz wydawania decyzji zgodnych z prawem materialnym i nakazem ustawowej określoności podatków z art. 217 Konstytucji RP, nie może abstrahować od błędów popełnieniach przez organy administracji publicznej przy wydawaniu decyzji. (...)Rozstrzygnięcie jest bowiem tym elementem decyzji, które określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, jasny, precyzyjny i wyczerpujący.(...) Brak kompetencji, czy niedbałość przy formułowaniu decyzji przez organ podatkowy lub jego pracowników nie może być utożsamiany z interesem publicznym.(...) Należy wobec tego stwierdzić, że w interesie publicznym w rozumieniu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), nie leży ukrywanie i maskowanie wad związanych z prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wręcz odwrotnie w interesie publicznym leży to, aby błąd organu podatkowego, jako organu administracji publicznej, nie szkodził interesom podatnika. Możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony.". Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 234 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p., które to naruszenie miało być rezultatem braku pełnych wyjaśnień, co do okoliczności przyjętych za podstawę orzekania, co polegało na zaniechaniu oceny, czy okoliczność wskazana przez organ odwoławczy jako świadcząca o rażącym naruszeniu prawa pozwalała organowi odwoławczemu orzekać na niekorzyść strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowany zarzut nie mógł okazać się skuteczny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozwinięciu zarzutu odnoszącego się m.in. do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano na "zaniechanie oceny (...) czy okoliczność wskazana przez organ odwoławczy jako świadcząca o rażącym naruszeniu prawa pozwalała organowi odwoławczemu orzekać na niekorzyść strony". Wydaje się, że w ten sposób autor skargo kasacyjnej podważa to, iż sąd pierwszej instancji dokonał oceny co do tego, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa uzasadniające odstąpienie od zakazu reformationis in peius. Tymczasem taka ocena znalazła się w uzasadnieniu wyroku WSA i została klarownie wyrażona: "Sąd podziela pogląd, że rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jej uzasadnieniem nie stanowi rażącego prawa (zob. wyrok NSA z 18.11.2014 r., sygn. II FSK 2850/12). To zaś oznacza, że nie wystąpiły przesłanki wyłączenia od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p.". Nie można więc zarzucić sądowi pierwszej instancji tego, że nie dokonał oceny, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa; zdaniem tego sądu, wprost zwerbalizowanym - nie wystąpiło. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązany z art. 21 § 3 O.p. musi zostać uznany za chybiony. Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska Dominik Gajewski Jacek Pruszyński