III FSK 1442/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 972/24 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r. nr 1401-IEE2.7192.1.24.2024.4.MOR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 1442/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 972/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy zarzut zgłoszony do postępowania egzekucyjnego oparto na treści art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), tj. zarzucono nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Sąd ten podkreślił, że o objęciu przedmiotowej należności (zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.) wykonanym układem przyjętym w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika (skarżącej), z uwagi na tenże układ "doszło do automatycznego umorzenia (redukcji) należności podatkowej", tj. do "skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", które w takiej sytuacji należało traktować jako nieistniejące. Strona twierdziła, że zobowiązanie wygasło przez (1) umorzenie w 99,99% z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego o wykonaniu układu oraz przez (2) zapłatę pozostałej (nieobjętej układem kwoty), tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej jako: O.p.). Zdaniem WSA w Warszawie tylko druga część tego twierdzenia była prawidłowa, co jednak pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, bowiem różnica związana z dokonaną przez spółkę wpłatą została uwzględniona w tytule wykonawczym. Natomiast teza, jakoby pozostała część należności została umorzona w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 8 O.p., zdaniem sądu pierwszej instancji stanowiło wypadkową mylnego odczytania przez skarżącą przepisów ustawy - Prawo restrukturyzacyjne (ustawa z 15 maja 2015 r., dalej także jako: Pr.Restr.). Skarżąca odwołuje się w tym względzie do treści art. 259 ust. 3 ww. ustawy stanowiącego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. Zdaniem tego sądu umknęła skarżącej treść art. 170 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa (ust. 1). Tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa (ust. 3). Oczywista jest na tym tle korespondencja art. 170 ust. 1 i art. 259 ust. 3 ww. ustawy, które to przepisy – w zależności od etapu zaawansowania postępowania układowego – wykluczają egzekucję wierzytelności objętych układem. Z tych procesowych w swej naturze norm – skoro regulują skutki odpowiednio otwarcia przyspieszonego postępowania układowego i uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ na postępowanie egzekucyjne – trudno jednak wywieść skutki materialno-prawne, zwłaszcza wygaśnięcie zobowiązania. Zdaniem WSA w Warszawie, treść tych przepisów wskazuje na granice egzekwowalności należności objętej układem. Wniosek ten tylko wzmacnia odwołanie do art. 170 ust. 3 analizowanej ustawy. Przepis ten wskazuje na to, że zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym (tytułem wykonawczym) nie tyle wygasają, ile przestają być wymagalne ("tracą wykonalność"). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozumowanie przedstawione w skardze stanowiło na tym tle przejaw błędu non sequitur, bowiem z okoliczności, że nie można egzekwować zobowiązania nie wynika, że ono nie istnieje (zostało "zredukowane", "umorzone"). Zdaniem WSA w Warszawie powyżej poczynione uwagi powinny mieć zasadniczy wpływ na ocenę zgłoszonego przez skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku. Sąd ten dodał, że o wymienionej przesłance wadliwości postępowania egzekucyjnego nie może być mowy, niezależnie od tego czy uwzględni się twierdzenia spółki o objęciu spornej wierzytelności fiskusa układem z mocy art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Tego typu argumentacja mogłaby zostać przedstawiona, w zależności od etapu postępowania układowego, w ramach zarzutu braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., bądź – jak w niniejszym przypadku (z uwagi na prawomocne zatwierdzenie układu) – w ramach zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, tj. w przez odwołanie do treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) tej ustawy. Następnie odnosząc się do problemu granic kognicji wierzyciela, jak i organu rozpatrującego zażalenie, a wreszcie sądu administracyjnego, sąd ten uznał, że przesłanka nieistnienia obowiązku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie została spełniona na gruncie okoliczności sprawy. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, w obrocie funkcjonuje zarówno ostateczna decyzja Szefa KAS, jak i dotyczący jej tytuł wykonawczy. Na tym tle cała argumentacja strony skarżącej odnosząca się do charakteru przedmiotowej należności podatkowej oraz wiedzy dłużnika i odpowiednio wierzyciela o istnieniu tejże (art. 166 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zmierzająca do wykazania, że zaległość (w zasadniczej części) została objęta układem, była nieistotna dla wyniku sprawy. W szczególności drugorzędne znaczenie miały kwestie, na które położono nacisk, a dotyczące przyczyn braku udziału organu w postępowaniu układowym. Niezależnie od oceny argumentów w tym zakresie zgłoszonych, za niepoprawny WSA w Warszawie uznał wniosek, że owa zaległość wygasła na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 O.p. Podobnie odpowiadająca wskazanym twierdzeniom spółki polemika organu jawiła się jako irrelewantna, abstrahując już od omawiania nieścisłości w tym zakresie dostrzeżonych przez skład orzekający (vide np. twierdzenie, że "moment powstania zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem przez Szefa KAS ostatecznej decyzji"). Zdaniem sądu pierwszej instancji organ koncentrując się, w ramach zgłoszonego przez stronę zarzutu egzekucyjnego, na podniesionym przez spółkę wątku objęcia wierzytelności układem (wiedzy stron o jej istnieniu) uchybił art. 18 w zw. z art. 124 § 2 K.p.a. Organ nie odniósł się bowiem tym samym w żaden sposób do omówionej wyżej kwestii skutków ewentualnego objęcia układem dochodzonej zaległości w perspektywie zgłoszonego przez stronę zarzutu. Ten błąd organu nie miał jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zasadniczy wniosek o braku spełnienia przesłanki nieistnienia obowiązku wywiedziony w zaskarżonym postanowieniu sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1, 2 i § 4 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wskazując na kwotę sporu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w szczególności: A. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie zaskarżonego postanowienia DIAS w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej objętej Tytułem Wykonawczym za odpowiadające prawu i oddaleniu skargi - zamiast jego uchylenia zgodnie z treścią skargi - gdy tymczasem postanowienie DIAS było błędne albowiem organ odwoławczy podtrzymał nieprawidłowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (oddalające zarzuty przeciwko Tytułowi Wykonawczemu z dnia 24 listopada 2023 r. znak [...]), uznając de facto prawo wierzyciela do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego (w następstwie wykonania Układu, który objął należność publicznoprawną wynikającą z ostatecznej Decyzji Szefa KAS znak DKP2.8011.22.2023/7 z dnia 24 października 2023 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 119a § 1 i § 3 O.p. [w tzw. postępowaniu klauzulowym GAAR]), co wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzającego wykonanie Układu (ze skutkiem prawnym polegającym na umorzeniu należności publicznoprawnej wynikającej z Decyzji Szefa KAS na warunkach określonych Układem); 2) art. 145 §1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 7 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 8 (zasada pogłębionego zaufania) Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej: "k.p.a." w zw. z art.18 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 6 § 1 i art. 6 § 1b u.p.e.a. polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego postanowienia Wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej za odpowiadające prawu zamiast uchylenia tych rozstrzygnięć jako wadliwych w okolicznościach niniejszej sprawy; Wierzyciel oraz DIAS bowiem dyskrecjonalnie odrzucili zarzuty przeciwko Tytułowi Wykonawczemu podniesione w piśmie Skarżącej z dnia 13 grudnia 2023 r. uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie z uwagi na: a. treść § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, w których egzekucja może być wszczęto bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2023 r., poz.1626 ze zm.), dalej: "Rozporządzenie", który uprawnia Wierzyciela do wszczęcia czynności egzekucyjnych wobec skarżącej bez uprzedniego wystawienia upomnienia (i nieuzgodnienia ze skarżącą stanu rozrachunków z Budżetem Państwa) oraz przed doręczeniem skarżącej Tytułu Wykonawczego, b. treść art. 166 ust. 2 Pr. Restr., w oparciu o który Wierzyciel wywodzi brak jego udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym (przyspieszonym postępowaniu układowym) skarżącej, albowiem "moment powstania zobowiązania podatkowego należy wiązać wydaniem przez Szefa KAS ostatecznej decyzji" - vide s. 8 uzasadnienia wyroku, gdy tymczasem wierzyciel: - mając wiedzę w oparciu o pismo skarżącej z dnia 22 listopada 2024 r. zatytułowane: Zawiadomienie o wykonaniu decyzji ostatecznej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znak DKP2.8011.22.2023/7 z dnia 24 października 2023 r., z którego jednoznacznie wynika, że zobowiązana skarżąca nie uchyla się co do wykonania obowiązku, gdyż w jej ocenie doszło do wygaśnięcia w całości zobowiązania wynikającego z ostatecznej Decyzji Szefa KAS na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 1 (przez zapłatę) oraz pkt 8 (wskutek umorzenia zaległości) Ordynacji podatkowej w związku z art.166 ust. 1 w zw. z art. 150 ust. 1 Pr. Restr., - a także kierując się ww. wymienionymi zasadami postępowania administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego w administracji, powinien był dążyć w sposób procesowy do wyjaśnienia stronie przesłanek, dla których pogląd skarżącej uznaje za błędny (gdyż prezentuje on odmienną wykładnię art. 166 ust. 2 Pr.Restr. oraz odmiennie interpretuje skutki prawne w zakresie związania Układem Decyzji Szefa KAS), i w realiach niniejszej sprawy, powinien był to uczynić w upomnieniu o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. przed wystawieniem Tytułu Wykonawczego, co pozwoliłoby na: a. uzgodnienie stanu rozrachunków Skarżącej ze Skarbem Państwa, b. wymianę stanowisk prawnych w zakresie stosowania art. 166 ust. 1 i ust. 2 Pr.Restr., w tym także uzyskanie opinii prawnej sporządzonej przez niezależnego eksperta prawa restrukturyzacyjnego, celem wyjaśnienia skutków prawnych wydanego na podstawie art. 172, ust. 1 Pr.Restr. prawomocnego orzeczenia Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzającego wykonanie Układu przyjętego w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. S.A. w W. zatwierdzonym postanowieniem z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. akt [...]); ekspertyza taka była wówczas niezbędna albowiem w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, których nie posiadał Wierzyciel, i którego pogląd o zastosowaniu wobec Wierzyciela art.166, ust.2 Pr.Restr. został uznany za błędny w skarżonym wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 972/24 (Sąd, akcentując różne poglądy w doktrynie potwierdził bierny udział Wierzyciela w postępowaniu restrukturyzacyjnym i objęcie Układem na podstawie art.166 ust. 1 Pr. Restr. wierzytelności wynikającej z Decyzji Szefa KAS - vide s. 8-9 uzasadnienia wyroku), bez konieczności wszczęcia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego ze wszelkimi negatywnymi tego skutkami. [W sprawie zarysowały się trzy zróżnicowane stanowiska. Wierzyciel oraz DIAS stoją na stanowisku, że Układ o jakim mowa w prawomocnym postanowieniu Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] nie obejmuje wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji określającej wydanej przez Szefa KAS znak DKP2.8011.22.2023/7 z dnia 24 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017, gdyż dłużnik (S. S.A.) nie ujawnił Wierzyciela w postępowaniu restrukturyzacyjnym, i z tego też względu należność publicznoprawna nie została objęta układem na podstawie art.166 ust. 2 Pr.Restr., a ponadto "moment powstania zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem przez Szefa KAS ostatecznej decyzji" - vide s.8 uzasadnienia wyroku. Skarżąca - powołując się na dyspozycję art. 166 ust. 1 Pr. Restr. wskazuje, że w dacie potwierdzenia wykonania Układu nie posiadała wiedzy o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym (klauzulowym przez Szefa KAS), a wysokość należności publicznoprawnej została dopiero skonkretyzowana w ostatecznej decyzji Szefa KAS, która została wydana w dniu 24 października 2023 r. Doszło zatem do umorzenia należności publicznoprawnej wynikającej z Decyzji Szefa KAS zgodnie z warunkami Układu, który został wykonany. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że WSA w Warszawie podzielił pogląd skarżącej, że Wierzyciel był biernym uczestnikiem postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż "w doktrynie funkcjonuje również pogląd, iż art. 168 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego dotyczy zasadniczo sytuacji, gdy dana wierzytelność została potwierdzona (skonkretyzowana) decyzją administracyjną, o sam wierzyciel w jakikolwiek sposób (nawet biernie) uczestniczył w postępowaniu układowym'' - str. 9 uzasadnienia wyroku wraz z przytoczonym poglądem doktryny; wywiódł jednakże odmienne skutki prawne wynikające z wykonanego Układu (od prezentowanych przez skarżącą oraz Wierzyciela); w ocenie Sądu, który swoje rozważania oparł o przepis art. 170 ust. 1 i ust.3 Pr.Restr. w następstwie wykonania Układu nie dochodzi do umorzenia wierzytelności objętej Układem, lecz że "zobowiązania objęte postępowaniem egzekucyjnym (tytułem wykonawczym) nie tyle wygasają, ile przestają być wymagalne ("tracą wykonalność") - vide s.7 uzasadnienia wyroku]; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem WSA w Warszawie nie wyjaśnił w skarżonym wyroku powodów, dla których uznał za zgodne z prawem działanie Wierzyciela polegające na wszczęciu egzekucji administracyjnej wobec Skarżącej (wystawieniu Tytułu Wykonawczego) pomimo braku wymagalności należności publicznoprawnej określonej Decyzją Szefa KAS, i w tej sytuacji uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku; B. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a w związku z § 2 pkt 2 Rozporządzenia w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 6 § 1 oraz art. 6 § 1b u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że upomnienie o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie stosuje się obligatoryjnie, a przez to Wierzyciel, niezależnie od okoliczności związanych z wystąpieniem zaległości w uiszczeniu należności publicznoprawnej objętej Układem, ma prawo do zastosowania § 2 pkt 2 Rozporządzenia nawet w sytuacji kiedy Zobowiązany (skarżąca) wskazał podstawy prawne wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 §1 pkt 1 i pkt 8 Ordynacji podatkowej) i wywodzi odmienne skutki prawne wynikające z wykonania Układu, gdy tymczasem art. 15 § 1 u.p.e.a. stanowi regułę ochroną Dłużnika (wynikającą z uprawnień konstytucyjnych), a przepis § 2 pkt 2 Rozporządzenia jako odstępstwo od tej reguły stosować się powinno fakultatywnie z uwzględnieniem okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, jak również z uwzględnieniem okoliczności, że Zobowiązany (tutaj: skarżąca), w jego przekonaniu (co należycie uzasadnił), nie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego określonego Decyzją Szefa KAS, gdyż wierzytelność wynikająca z tej Decyzji została objęta układem zgodnie z warunkami opisanymi prawomocnym postanowieniem Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzającym wykonanie układu; Tytuł Wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela w dniu 24 listopada 2023 r. pomimo uprzedniego doręczenia jemu w dniu 20 listopada 2023 r. pisma skarżącej pt. "Zawiadomienie o wykonaniu decyzji ostatecznej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znak [...] z dnia 24 października 2023 r.", w którym skarżąca przedstawiła okoliczności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wskazując podstawę prawną oraz pogląd orzeczniczy przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 213/22. Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji wydania decyzji deklaratoryjnej po dacie otwarcia układu należność wykazana w tej decyzji objęta jest postępowaniem restrukturyzacyjnym; ponadto wierzyciel uprawniony jest do zastosowania środków egzekucyjnych wyłącznie w sytuacji kiedy zobowiązany uchyla się (w sposób trwały) od wykonania obowiązku, a taka okoliczność nie miała miejsca w realiach sprawy], i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także prawa skarżącej do dobrej administracji i bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące wpłynąć negatywnie na sytuację strony wyrażonego w art. 41 ust. 2 lit. a) oraz prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu wyrażonego w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C 202,s.1), stanowiącej prawo pierwotne Unii Europejskiej; 2) art.145 §1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art.166 ust. 1 w zw. art. 259 ust. 3 Pr.Restr. w zw. z: a. art.170 ust. 1 i ust. 3 Pr. Restr. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w związku art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie bądź błędną ich wykładnię, i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że prawomocne postanowienie Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzające wykonanie układu, który obejmuje wierzytelność wynikającą z Decyzji Szefa KAS z dnia 24 października 2023 r. znak DKP2.8011.22.2023/7: - nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 O.p. - vide s.6 uzasadnienia wyroku, lecz wierzytelność (wynikająca z Decyzji Szefa KAS) "przestaje być wymagalne ("tracą wymagalność")" - vide s.7 uzasadnienia wyroku co wynika z treści art.170 ust.3 Pr.Restr., oraz - nie czyni niedopuszczalnym wszczęcie przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej po dacie objęcia przedmiotowej wierzytelności układem (vide postanowienie Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 10 marca 2020 r. zatwierdzające układ z wierzycielami, sygn. akt [...]) - Sąd nie dostrzegł, że wierzyciel w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 259 ust.3 Pr. Restr. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej w sytuacji wykonania przez nią układu, i - wobec ww. nieprawidłowości przyjął, że skarżąca powinna była oprzeć zarzuty przeciwko tytułowi wykonawczemu na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. "w ramach zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu" vide s.7 uzasadnienia wyroku gdy tymczasem: c. przepisy art. 170 ust. 1 i ust. 3 Pr.Restr. związane są ze skutkami prawomocnego postanowienia sądu restrukturyzacyjnego zatwierdzającego układ (tutaj: postanowienie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt [...]), a więc ze skutkami w toku trwającego postępowania restrukturyzacyjnego, które może zakończyć się wykonaniem układu lub też uchyleniem bądź zmianą układu zawartego z wierzycielami, i d. dyspozycja art. 259 ust. 3 Pr. Restr. zabrania expressis verbis wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem zgodnie z treścią art. 166, ust.1 w zw. z art.150 ust. 1 Pr.Restr. (tj. w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego); przepis art. 259 ust. 3 Pr. Restr. nie ma zastosowania po wykonaniu układu, a więc w sytuacji zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, albowiem wierzytelność po wykonaniu układu trwale (definitywnie) wygasa (nie istnieje) co potwierdza sąd rejestrowy na podstawie art. 172 ust. 1 Pr.Restr. [tutaj: prawomocne postanowienie Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzające, ze układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika - zatwierdzony postanowieniem z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt [...] został wykonany], wobec nieistnienia wierzytelności nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego (której przedmiotem jest ta nieistniejąca wierzytelność); skoro zatem wierzyciel, wbrew prawu, w tym w sposób sprzeczny z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, oraz art. 6 § 1 oraz art.6 § 1b u.p.e.a., wszczął takie postępowanie (ignorując prawomocne orzeczenie sądu powszechnego), to podstawa zarzutów przeciwko tytułowi wykonawczemu powinna być oparta o art.33 § 2, pkt 1 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a., e. art. 172 ust. 1 i ust. 3 Pr. Restr. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 O.p. poprzez ich niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo wydania przez Sąd Restrukturyzacyjny prawomocnego postanowienia z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzającego, że układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. S.A. w W. zatwierdzony postanowieniem z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. akt [...]) został wykonany; Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się błędu subsumpcji polegającego na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny (wykonanie układu przyjętego w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. S.A. w W. zatwierdzony postanowieniem z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt [...]) odpowiada hipotezie normy art. 170 ust. 1 i ust. 3 Pr. Restr. i w związku z powyższym nie ma zastosowania art. 59 § 1 pkt 8 O.p., a zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej objętej tytułem wykonawczym powinny być oparte o art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. (określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu), wskutek czego WSA w Warszawie błędnie orzekł w sprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stanowisko strony Skarżącej zostało uzupełnione pismami z dnia 4 maja 2025 r. oraz 15 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, mimo że tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów są trafne. Istota sporu jaki rozgorzał na tle nieuwzględnienia zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii: po pierwsze tego, czy wierzyciel przed wystawieniem tytułu wykonawczego był zobowiązany wystosować do Spółki upomnienie (czego nie uczynił), a po drugie - czy zobowiązanie spółki nie istnieje, gdyż - jak twierdzi strona skarżąca - wygasło w rezultacie zakończonego postępowania restrukturyzacyjnego (w tym częściowo - przez zapłatę). Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej są bardzo rozbudowane, dla jasności wywodu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich przez pryzmat dwu zasygnalizowanych wyżej aspektów sporu. Co do kwestii pierwszej, tj. niedoręczenia upomnienia, zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a stanowisko sądu pierwszej instancji - prawidłowe. Doręczenie upomnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było obligatoryjne, co wynika z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, w których egzekucja może być wszczęto bez uprzedniego doręczenia upomnienia, które to rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a. (Dz.U. z 2023 r., poz.1626 ze zm.). Na mocy § 2 pkt 2 rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jest poza sporem, że dochodzona należność to zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017, którego wysokość została określona w ostatecznej, prawidłowo doręczonej decyzji Szefa KAS z 24 października 2023 r. Nie sposób zatem przyjąć, że niedoręczenie upomnienia naruszało wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Skarżąca kierując do organu pismo z dnia 20 listopada 2023 r. dała wyraz swemu stanowisku, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie istnieje, a wbrew temu tytuł wykonawczy wystawiono w warunkach "nieuzgodnienia ze skarżącą stanu rozrachunków z Budżetem Państwa". Powtórzyć należy, że wystosowanie upomnienia w świetle zacytowanego przepisu rozporządzenia nie było wymagane. W końcowej części decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, znajdującej się w aktach sprawy, zamieszczono informację (pouczenie), że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji. Spółka jednak tej kwoty nie uiściła. Spółka otrzymała zatem - poprzez doręczenie decyzji o określonej treści - klarowny sygnał, że jest zobowiązana do zapłaty. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej zaprzeczając temu, że Spółka uchylała się od zapłaty należności, co miało skutkować brakiem podstaw do wszczęcia wobec niej kroków egzekucyjnych. Spółka nie dokonując zapłaty po doręczeniu decyzji i zajmując stanowisko takie jak w piśmie z 20 listopada 2023 r. dała organowi podstawy do stwierdzenia, że uchyla się od obowiązku zapłaty. Spółka pismem z 20 listopada 2023 r. zmierzała do przekonania organu, że nie jest zobowiązana do zapłaty zobowiązania określonego w decyzji (w pozostałej, nieuiszczonej części, tj. 99,99%); lecz to, że spółka przekonywała wierzyciela do swoich racji, w żadnym razie nie przekreśla obiektywnie istniejącego stanu rzeczy polegającego na tym, że po doręczeniu decyzji nie zapłaciła podatku, a zatem: uchylała się od wykonania obowiązku. Organ nie podjął ze stroną skarżącą polemiki w kwestii sygnalizowanej przez nią w piśmie z 20 listopada 2023 r., jednakże nie miał takiego obowiązku, ani nawet nie istnieje tryb, w którym tego rodzaju polemika z organem mogłaby być prowadzona - po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Twierdzenie (s. 8 s.k.), że po otrzymaniu pisma z 20 listopada 2023 r. organ "powinien był dążyć w sposób procesowy do wyjaśnienia stronie przesłanek, dla których pogląd skarżącej uznaje za błędny (gdyż prezentuje on odmienną wykładnię art. 166 ust. 2 Pr. Restr. oraz odmiennie interpretuje skutki prawne w zakresie związania Układem Decyzji Szefa KAS), i w realiach niniejszej sprawy, powinien był to uczynić w upomnieniu o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. przed wystawieniem Tytułu Wykonawczego" - nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Po wydaniu ostatecznej decyzji przepisy nie przewidują możliwości prowadzenia sporu czy też polemiki co do istnienia zobowiązania podatkowego, innych niż tryb uruchomiony przez Skarżącą poprzez wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, co też uczyniła, zapoczątkowując spór, w którym zasadność jej twierdzeń jest przedmiotem rozpatrzenia (o czym niżej). Na marginesie tylko można stwierdzić, że upomnienie, którego doręczenia - w świetle przepisów rozporządzenia bezpodstawnie - domagała się Skarżąca, nie jest tego rodzaju aktem, w którym organ mógłby podjąć merytoryczną polemikę z argumentami Skarżącej. Upomnienie informuje o zaległości i wzywa do jej uregulowania. Z kolei sugestia (s. 8 s.k.), że brak doręczenia upomnienia uniemożliwił "wymianę stanowisk prawnych w zakresie stosowania art. 166 ust. 1 i ust. 2 Pr.Restr., w tym także uzyskanie opinii prawnej sporządzonej przez niezależnego eksperta prawa restrukturyzacyjnego, celem wyjaśnienia skutków prawnych wydanego na podstawie art. 172 ust. 1 Pr.Restr. prawomocnego orzeczenia Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r." jest o tyle niezasadna, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia upomnienia jako takiego. Doręczenie upomnienia nie otwiera możliwości "wymiany stanowisk prawnych". Otworzyło ją wszczęcie postępowania egzekucyjnego - poprzez możliwość wniesienia zarzutów, co też strona skarżąca uczyniła, wszczynając przewidziany przepisami tryb prowadzenia sporu. Jeśli zaś chodzi o twierdzenie, że "ekspertyza taka była wówczas niezbędna" (chodzi o ekspertyzę nt. przepisów prawa restrukturyzacyjnego), to można jedynie wskazać, że mimo wniesienia zarzutów i tym samym zainicjowania (rozciągniętego w czasie) sporu merytorycznego, taka rzekomo niezbędna ekspertyza nigdy nie została przez stronę skarżącą przedłożona, zatem całkowicie chybiony jest argument, że brak doręczenia upomnienia to uniemożliwił. Toczący się spór zapoczątkowany wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z kolei dowodzi, że prawo do bycia wysłuchanym ani prawo do sądu nie doznały uszczerbku. Sytuacja wzmiankowana w art. 41 ust. 2 pkt a) Karty Praw Podstawowych "zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące wpłynąć na sytuację strony" (s. 10 s.k.) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy powinna być rozumiana jako sytuacja przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem taki kontekst zacytowanego fragmentu wyłania się z treści art. 41 ust. 1 Karty, w którym mowa jest o prawie do "bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy". Postanowienie o wykonaniu układu, zamykające restrukturyzację, zostało wydane 26 maja 2021 r., zaś ostateczna decyzja Szefa KAS określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego została wydana 24 października 2023 r. Z akt sprawy (w szczególności z treści znajdujących się w nich obu decyzji Szefa KAS) nie wynika, aby w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 Skarżąca podnosiła kwestie związane z wpływem postępowania restrukturyzacyjnego na istnienie zobowiązania podatkowego, toteż przesunięcie tych kwestii dopiero na etap postępowania egzekucyjnego (ponad 2 lata po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego) było wyborem strony, nie świadczy zaś o tym, że niedoręczenie upomnienia skutkowało naruszeniem wskazanych na s. 10 skargi kasacyjnej przepisów 2 i 7 Konstytucji RP ani art. 41 ust. 2 lit. a) oraz 47 Karty Praw Podstawowych. Nie sposób twierdzić, że na skutek niedoręczenia upomnienia Skarżąca nie została wysłuchana lub też że jej prawo do sądu doznało uszczerbku, czego najlepiej dowodzi toczący się spór. Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują procedury właściwej do tego, aby w okresie między wydaniem i doręczeniem podatnikowi decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego a wystawieniem tytułu wykonawczego wierzyciel mógł "dążyć w sposób procesowy do wyjaśnienia Stronie przesłanek, dla których pogląd Skarżącej uznaje za błędny (gdyż prezentuje on odmienną wykładnię art. 166 ust. 2 Pr.Restr.)" - jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej (s.8). Reasumując, po rozważeniu wszystkich podnoszonych w skardze kasacyjnej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia któregokolwiek z naruszeń zarzucanych w pkt A) (2) lit. a) - s. 7-9 skargi kasacyjnej oraz B) (1) - s. 9-10 skargi kasacyjnej, które to naruszenia miałyby być związane z niedoręczeniem upomnienia, jak również nie podziela stanowiska strony skarżącej, że zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku. Rację natomiast należało przyznać stronie skarżącej odnośnie do zarzutu (s. 3 s.k.), że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty zagadnienia, które było przedmiotem skargi. Spór mianowicie - w warstwie merytorycznej - dotyczy tego, czy wierzyciel (organ podatkowy) był związany układem (art. 166 ust. 1 w zw. z art. 150 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), którego wykonanie stwierdził właściwy sąd w prawomocnym postanowieniu z dnia 26 maja 2021 r., a jeśli tak - to czy skutkiem tego było wygaśnięcie zobowiązania dochodzonego w drodze egzekucyjnej. Sąd pierwszej instancji pomylił skutki prawne wynikające z art.172 ust. 1 Pr.Restr. stanowiącego podstawę wydania przez Sąd Restrukturyzacyjny postanowienia z dnia 26 maja 2021r. sygn. akt [...] stwierdzającego wykonanie Układu przyjętego w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. S.A. w W. zatwierdzonego postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. (sygn. akt [...]), ze skutkami prawnymi wynikającymi z art.170 ust. 1 i 3 Pr. Restr. oraz wydanego przez Sąd Restrukturyzacyjny postanowienia z dnia 10 marca 2020r. sygn. akt [...] zatwierdzającego układ w przyspieszonym postępowaniu układowym (zgodnie z warunkami układowymi przyjętymi na zgromadzeniu wierzycieli). Chronologicznie pierwsze wydawane jest postanowienie zatwierdzające układ. W myśl art. 170 ust. 1 Pr. Restr. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa, a w myśl ust. 3: tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa. Trzeba podkreślić, że nie oznacza to umorzenia wierzytelności, lecz tylko umorzenie postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych oraz przeszkodę procesową do dochodzenia należności w trybie egzekucyjnym (tytuły wykonawcze tracą moc). Prawidłowe zatem byłoby stwierdzenie, że skutkiem postanowienia zatwierdzającego układ jest brak wymagalności wierzytelności objętych układem (przeszkoda procesowa w egzekwowaniu zobowiązań). Dla porządku należy podkreślić, że zatwierdzenie układu przez sąd na podstawie art. 164 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego z całą pewnością nie oznacza jednak umorzenia objętych nim wierzytelności. Postępowanie restrukturyzacyjne (sensu stricto) zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu (art. 324 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, por. D. Chrapoński [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, red. A. Torbus, A. J. Witosz, A. Witosz, Warszawa 2016, art. 324, LEX). Jeśli układ zatwierdzono, z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu restrukturyzacja dłużnika wchodzi w fazę wykonania układu (art. 171 Prawa restrukturyzacyjnego), która kończy się wydaniem postanowienia o jego wykonaniu (art. 172 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). Zgodnie z art. 172 ust. 1 Pr. Restr. po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu lub innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. Zatem, zatwierdzenie układu oraz stwierdzenie wykonania układu to dwa różne akty (postanowienia), o odmiennych skutkach. Prawo restrukturyzacyjne nie zawiera przepisu, który expressis verbis wskazywałby, jakie skutki dla zobowiązań dłużnika objętych układem wywiera wykonanie układu. Przepis art. 156 ust. 1 i 3 Pr. Restr. wskazuje jedynie na to, w jaki sposób może zostać dokonana restrukturyzacja zobowiązań, na czym może ona polegać - lecz nie to, w jaki sposób dochodzi do restrukturyzacji wierzytelności w konkretnym przypadku, w odniesieniu do zobowiązań konkretnego dłużnika. Ustawa nie przewiduje też "modelowego", wzorcowego układu. To, jakie rozwiązania zostały przyjęte w konkretnym postępowaniu restrukturyzacyjnym, wynika z treści układu, przyjętego przez wierzycieli i zatwierdzonego przez sąd. Zatem także to, jaki skutek wywiera wykonanie układu dla objętych nim wierzytelności - ocenia się na podstawie treści układu. Powyższe uwagi były konieczne aby unaocznić, że nie można stawiać znaku równości między skutkami zatwierdzenia układu i skutkami wydania postanowienia o wykonaniu układu. Sąd pierwszej instancji błędnie zaś - jak wynika to z jego wywodów - uznał, że skutkiem postanowienia o wykonaniu układu jest brak wymagalności wierzytelności objętych układem, tj. przypisał postanowieniu przewidzianemu w art. 172 ust. 1 Pr. Restr. skutki wynikające z art. 170 ust. 1 i 3 Pr.Restr., właściwe dla postanowienia zatwierdzającego układ. Ponieważ na tej błędnej subsumpcji, polegającej na ocenie skutków postanowienia stwierdzającego wykonanie układu przez pryzmat art. 170 ust. 1 i 3 Pr. Restr., sąd pierwszej instancji w istocie oparł swoje rozstrzygnięcie, zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji trafnie przypomniał, że zarzut zgłoszony do postępowania egzekucyjnego oparto na treści art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzucono nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tymczasem - jak stwierdził WSA - niezależnie od oceny poszczególnych argumentów strony skarżącej wspierających jej twierdzenie, o objęciu przedmiotowej należności (zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.) wykonanym układem przyjętym w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika (skarżącej), nie sposób zaaprobować w jej wniosku o tym, że z uwagi na tenże układ "doszło do automatycznego umorzenia (redukcji) należności podatkowej", tj. do "skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", które w takiej sytuacji należy traktować jako nieistniejące (s. 21 skargi) [koniec cytatu]. Można się zgodzić z twierdzeniem sądu, że samo zatwierdzenie układu nie wywarło skutku dla zobowiązania skarżącej. Jednakże nie to było istotą problemu prawnego, jaki miał rozstrzygnąć sąd, ponieważ doszło już nie tylko do zatwierdzenia układu, lecz także do jego wykonania i na to właśnie przede wszystkim powoływała się strona skarżąca w zarzutach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż strona skarżąca twierdzenie o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym wywodzi z tego, że (1) zostało wydane prawomocne postanowienie o wykonaniu układu; (2) spełniła świadczenie podatkowe w części wynikającej z układu (0,01%), co zdaniem strony skarżącej wywołuje skutek umarzający dla pozostałej jego części (99,99%). Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmuje ani w żadnym razie nie sugeruje sądowi pierwszej instancji kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia skargi, zwraca jedynie uwagę na to, że argumentacja WSA dotycząca tego, że układ powoduje jedynie skutek braku wymagalności zobowiązania - nie odnosi się do istoty sporu. Spór ten dotyczy bowiem tego, czy i jaki ewentualnie skutek dla zobowiązania dochodzonego w drodze egzekucji wywarło nie samo tylko prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego i zatwierdzenie układu przez właściwy sąd, lecz tego, czy rację ma skarżąca twierdząc, że wykonanie układu wywołało wygaśnięcie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności będzie zatem zobowiązany rozważyć i zająć stanowisko co do tego, czy zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym było objęte układem zatwierdzonym przez sąd, mimo że: wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym, sporna wierzytelność nie była w nim zgłoszona, zaś decyzja określająca wysokość spornego zobowiązania podatkowego została wydana i stała się ostateczna po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o wykonaniu układu. Odpowiedź na tak postawione pytanie ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jeśli sąd pierwszej instancji doszedłby do przekonania, że dochodzona wierzytelność nie była objęta układem, to oczywistym jest, że nie mogło dojść do jej redukcji na mocy układu i w konsekwencji twierdzenie o nieistnieniu obowiązku, na którym oparto zasadniczy zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, byłoby pozbawione podstaw. Jeśli jednak sąd pierwszej instancji dojdzie do wniosku, że egzekwowana wierzytelność była objęta układem, wówczas stanie przed koniecznością oceny, czy w świetle postanowień układu w istocie doszło do takiej redukcji ("umorzenia") zobowiązania podatkowego (w 99,99%), na jaką powołuje się strona skarżąca, z uwzględnieniem zapłaty (dnia 20.11.2023 r.) pozostałej części, nieobjętej redukcją (jak to ujmuje skarżąca). Jeśli sąd pierwszej instancji uzna, że wierzytelność była objęta układem, będzie zobowiązany rozważyć, czy i jaki ewentualnie wpływ na przewidzianą układem redukcję (umorzenie w 99,99%) wywarł fakt, że już po prawomocnym stwierdzeniu wykonania układu toczyło się postępowanie podatkowe i została wydana ostateczna decyzja Szefa KAS, w której to decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego nie rozważając podnoszonych obecnie przez stronę skarżącą okoliczności, tj. zawarcia i wykonania układu. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej prezentuje stanowisko, że do redukcji o 99,99% jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 doszło na skutek zapłaty przez nią pozostałej części zobowiązania, już po wydaniu ostatecznej decyzji Szefa KAS (na marginesie, w swoim stanowisku Skarżąca nie jest konsekwentna, ponieważ wcześniej, w zarzutach z 13 grudnia 2023 r. na s. 7 (k. 140) twierdziła, że już "z chwilą kiedy decyzja Szefa KAS z 24 października 2023 r. stała się ostateczna doszło do automatycznego umorzenia (redukcji) należności podatkowej (...)", a w tych samych zarzutach na s. 3 wskazuje, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym wygasło 20 listopada 2023 r.). Tak czy inaczej, przyjęcie koncepcji wiążącej redukcję długu z zapłatą jego części stosownie do postanowień układu (20 listopada 2023 r.) oznaczałoby przyjęcie sekwencji zdarzeń, w której: najpierw sąd postanowieniem z 26 maja 2021 r. stwierdził wykonanie układu, a ponad 2 lata później (tj. dokonując 20 listopada 2023 r. wpłaty kwoty 547,04 zł) strona skarżąca jeszcze ten układ wykonywała, doprowadzając tym samym do redukcji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej po prawomocnym stwierdzeniu wykonania układu. Innymi słowy sąd pierwszej instancji - o ile stwierdziłby, że sporna wierzytelność była objęta układem - zajmie stanowisko co do tego, czy i jaki ewentualnie wpływ na skuteczność zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku ma to, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna Szefa KAS z 24 października 2023 r. określająca - już po przeprowadzeniu restrukturyzacji - wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest z urzędu, że WSA oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z 23 lipca 2024 r., III SA/Wa 39/24, na dzień wyrokowania przez NSA powołany wyrok WSA nie jest prawomocny). Formułując powyższe - częściowo alternatywne - wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zastrzega, że w żadnej mierze nie sugeruje kierunku rozstrzygnięcia wskazywanych wyżej kwestii ani nie udziela wskazówek co do kierunku rozstrzygnięcia o zasadności skargi. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia sądowi pierwszej instancji ocenę prawną co do kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż kwestie te jeszcze przez sąd pierwszej instancji nie zostały ocenione, na czym zaważyło błędne założenie sądu pierwszej instancji do co tego, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma przepis art. 170 ust. 1 i 3 Pr. Restr. Merytorycznie wiążące dla sądu pierwszej instancji jest wyłącznie omówione wcześniej stanowisko sądu kasacyjnego co do błędnego rozumienia skutków wydania prawomocnego postanowienia sądu o wykonaniu układu, które wbrew stanowisku WSA nie powinny być rozważane w kategoriach braku wykonalności (przeszkody wyłącznie procesowej w dochodzeniu należności) wywiedzionej przez sąd pierwszej instancji z art. 170 ust. 1 i 3 Pr. Restr. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne lub też odnoszenie się do nich na tym etapie byłoby przedwczesne. I tak zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako A.1. i A.2.b) na obecnym etapie nie mogą być merytorycznie ocenione, ponieważ nie jest jeszcze możliwe stwierdzenie, czy skarga jest zasadna. Twierdzenie strony skarżącej o nieistnieniu obowiązku jeszcze nie zostało prawidłowo ocenione, a od tego zależy ocena, czy zaskarżone postanowienie należało uchylić, czy też skargę oddalić. Przedstawiona wyżej ocena sądu kasacyjnego co do stwierdzonego naruszenia popełnionego przez sąd nie oznacza automatycznie tego, że skarga była zasadna. Niezasadny jest zarzut oznaczony jako A.(2) b), odnoszący się do niedoręczenia upomnienia, o czym była szczegółowo mowa wyżej. Zarzut A.(2) b) jest chybiony, ponieważ sąd pierwszej instancji na s. 8 uzasadnienia (ostatni akapit) krytycznie odniósł się do stanowiska organu, że "moment powstania zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem przez Szefa KAS ostatecznej decyzji" uznając je co prawda jedynie za "nieścisłość", jednakże wyraźnie się z nim nie zgadzając. Rację natomiast należy przyznać stronie skarżącej, że sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że "organ koncentrując się, w ramach zgłoszonego przez stronę zarzutu egzekucyjnego, na podniesionym przez Spółkę wątku objęcia wierzytelności układem (wiedzy strony o jej istnieniu) uchybił art. 18 w zw. z art. 124 § 2 K.p.a.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie: czy wierzytelność była objęta układem, jest kluczowe dla rozstrzygnięcia i ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany zająć stanowisko w tej kwestii. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiada się co do tego, czy i na ile wiedza (wierzyciela oraz dłużnika) o istnieniu wierzytelności jeszcze przed wydaniem decyzji Szefa KAS ma znaczenie w kontekście art. 166 ust. 2 Pr. Restr., tę kwestię samodzielnie oceni sąd pierwszej instancji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (oznaczony jako A.3). Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA nie wyjaśnił w skarżonym wyroku powodów, dla których uznał za zgodne z prawem działanie Wierzyciela polegające na wszczęciu egzekucji administracyjnej wobec Skarżącej (wystawieniu Tytułu Wykonawczego) pomimo braku wymagalności należności publicznoprawnej określonej Decyzją Szefa KAS, i w tej sytuacji uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzut ten jest chybiony. Przytoczone uzasadnienie wskazuje, że w istocie stanowisko WSA jest kwestionowane pod względem merytorycznym, a nie formalnym (co mieściłoby się w kwestii zgodności z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej stawia bowiem tezę o "braku wymagalności należności publicznoprawnej określonej Decyzją Szefa KAS" i na niej buduje zarzut niedostatecznego uzasadnienia wyroku. Niedosyt ten jednak ma wyraźnie podłoże merytoryczne, nie zaś formalne. Tymczasem zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości stanowiska sądu, lecz kompletność uzasadnienia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowane uzasadnienie odnosi się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy w sposób uwzględniający wszystkie ustawowe elementy uzasadnienia, których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło sądowi kasacyjnemu przeprowadzenia kontroli instancyjnej i zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której było przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy, i co więcej, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, poddaje się merytorycznej kontroli, o czym najlepiej świadczy wyrok wydany przez sąd kasacyjny. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (oznaczony jako A.3) został uznany za bezzasadny. W skardze kasacyjnej postawiono też zarzuty naruszenia prawa materialnego, wśród których znalazł się zarzut (B.2.a) naruszenia art.145 §1 lit. a p.p.s.a w zw. z art.166 ust. 1 w zw. art. 259 ust. 3 Pr.Restr. w zw. z art.170 ust. 1 i ust. 3 Pr. Restr. w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w związku art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie bądź błędną ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spośród wymienionych przepisów sąd pierwszej instancji naruszył art. 170 ust. 1 i 3 Pr. Restr., albowiem to przez ich pryzmat rozstrzygnął sporne zagadnienie, co wyżej zostało obszernie omówione. Co do pozostałych wskazanych w tym zarzucie przepisów, ocena sądu kasacyjnego byłaby przedwczesna. Z kolei ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 172 ust. 1 i ust. 3 Pr. Restr. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 O.p. byłaby na obecnym etapie przedwczesna. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie prawa podlega na niezastosowaniu wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie "pomimo wydania przez Sąd Restrukturyzacyjny prawomocnego postanowienia z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzającego, że układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. S.A. w W. zatwierdzony postanowieniem z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. akt [...]) został wykonany." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziwszy (co zostało wyżej obszernie omówione), że sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie kierował się błędnymi przesłankami opartymi na treści art. 170 ust. 1 i 3 Pr. Restr., dlatego też zaskarżony wyrok został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie postanowił uwzględnić wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie bezpośrednio poprzedzającym rozprawę. Natomiast wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 15 maja 2025 r. (s. 4) Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił, ponieważ został on złożony po zamknięciu rozprawy, a nadto dotyczy okoliczności, które nie były objęte wątpliwościami sądu kasacyjnego i nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego (strona skarżąca deklarowała we wniosku zamiar wykazania zgłaszanymi dowodami tego, że wierzyciel oraz Szef KAS mieli wiedzę o toczącym się postępowaniu restrukturyzacyjnym). Strona skarżąca zachowuje możliwość ponowienia wniosku na kolejnym etapie postępowania, co - ewentualnie - będzie podlegało odrębnej ocenie sądu. Reasumując, z powodów wyżej przedstawionych wobec zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 p.p.s.a., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach powstępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz