III FSK 1467/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 40/24 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 6 września 2023 r. nr SKO 4011.68.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 40/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.O. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 6 września 2023 r., nr SKO 4001.68.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz oddalenie wniosków dowodowych skarżącego mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji przyjęcie, iż twierdzenia skarżącego na temat bardzo niskiego stopnia przydatności oraz miernej wydajności dochodowej nieruchomości z uwagi na jej przeważające zadrzewienie, zakrzewienie, jak również umiejscowienie na terenie rowów melioracyjnych, nie mogły stanowić podstawy do wymierzenia podatku z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w toku postępowania podatkowego podatnik złożył pismo z 2 czerwca 2023 r., które poddawało w wątpliwość prawidłowość danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, zaś przed WSA we Wrocławiu skarżący złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy wraz z załącznikami, który został uwzględniony i potwierdza trudną sytuację materialną skarżącego, która pozostaje w związku ze stanem przedmiotu opodatkowania, czego dodatkowym dowodem były uchwały powołane przez skarżącego, których jednak WSA we Wrocławiu nie poddał analizie, co ostatecznie doprowadziło do nierozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego i braku merytorycznego odniesienia się do kwestii rozproszonej kontroli konstytucyjności zastosowania w niniejszej sprawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., dalej: p.g.k.), w sytuacji gdy przeciwko zastosowaniu wyżej wymienionych przepisów w zapadłym stanie faktycznym przemawiały art. 2 Konstytucji, art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji, art. 30 Konstytucji oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi z 19 grudnia 2023 r. w wyniku niedostrzeżenia przez WSA we Wrocławiu, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły normy: art. 8 Konstytucji w związku z art. 2 Konstytucji, art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji, art. 30 Konstytucji oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji, poprzez brak pominięcia podczas procesu stosowania prawa przepisu art. 1 u.r.p. oraz art. 21 ust. p.g.k.; jak również, iż naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), art. 194 § 3 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 198 § 1 o.p., co polegało na wymierzeniu przez organy podatkowe łącznego zobowiązania podatkowego za 2023 r. podatnikowi znajdującemu się w trudnej sytuacji materialnej, mającemu problemy z zaspokojeniem własnych podstawowych potrzeb egzystencjalnych, ograniczając się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie badając rzeczywistego stanu nieruchomości rolnych będących przedmiotem opodatkowania, w sytuacji gdy grunty objęte opodatkowaniem charakteryzowały się bardzo niskim stopniem przydatności do działalności rolniczej oraz mierną wydajnością dochodową i w istocie powinny być objęte zwolnieniem od podatku rolnego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; 2. rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 4. przyznanie na rzecz pełnomocnika skarżącego wyznaczonego z urzędu kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych wg stawki maksymalnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje prawidłowość wymiaru podatku rolnego na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków bez zbadania rzeczywistego stanu nieruchomości rolnych będących przedmiotem opodatkowania. Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nadto stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przywołane regulacje jednoznacznie wskazują, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23). Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 listopada 2023 r., I SA/Gd 650/23). Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają więc dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021). Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy dotyczące rodzajów użytków gruntowych. W związku z podnoszonymi w skardze kasacyjnej okolicznościami należy wskazać, że to strona jest władna zainicjować wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed organem prowadzącym ewidencję, w ramach którego powinna wyjaśnić podnoszone wątpliwości i racje (art. 22 ust. 2 p.g.k.). Zasadą jest bowiem, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok NSA z 14 października 2015 r., I OSK 2078/13). Dopóki zatem zapisy w ww. dokumentach urzędowych nie zostaną zmienione, organy podatkowe nie mają podstaw do pomijania zawartych w nich danych. Z tych względów należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że weryfikacja danych dotyczących przeznaczenia nieruchomości nie mogła nastąpić w postępowaniu podatkowym, lecz powinna ewentualnie mieć miejsce w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo określił przedmiot opodatkowania, ustalił podstawę opodatkowania oraz zastosował właściwe stawki podatku uwzględniając dane ewidencyjne dotyczące rodzajów użytków gruntowych. Twierdzenia skarżącego o bardzo niskim stopniu przydatności do działalności rolniczej oraz małej wydajności dochodowej nieruchomości z uwagi na jej przeważające zakrzewienie, zadrzewienie, jak również umiejscowienie na jej terenie rowów melioracyjnych, nie mogły stanowić podstawy do wymierzenia podatku z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Niezasadne są zatem stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 194 § 3, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 o.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 194 o.p., dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Chociaż ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, to w tym przypadku, z uwagi na wskazane powyżej przepisy ustawowe dowodu takiego nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu, z pominięciem zapisów w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1322/16). Konsekwentnie nie zasługują na uwzględnienie bliżej niesprecyzowane zarzuty naruszenia art. 8 w związku z art. 2, art. 31 ust. 2 i 3, art. 30 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez brak pominięcia podczas procesu stosowania prawa art. 1 u.r.p. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. i ustalenie wysokości podatku rolnego jedynie w oparciu o dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, nie uwzględniając rzeczywistego stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Jak już wielokrotnie podkreślono, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Jeżeli podatnik nie zgadza się z tymi danymi, to ma możliwość wszczęcia odpowiedniej procedury ich zmiany we właściwym organie, którym jest starosta. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. oraz art. 106 § 3, jak również art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oddalenie wniosków dowodowych skarżącego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), przy czym p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jedynie do dowodu z dokumentu, uzależniając jednak możliwość jego przeprowadzenia od łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. jeśli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., II GSK 767/22). WSA we Wrocławiu prawidłowo oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z uchwał przedstawionych przez skarżącego, jak również ze wskazanych przez skarżącego orzeczeń sądowych, stwierdzając, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym, pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że poza kontrolą pozostało badanie wpływu na sytuację skarżącego uchwał dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazał, że prawomocnymi postanowieniami z 14 listopada 2023 r. WSA we Wrocławiu odrzucił skargę skarżącego na uchwałę nr XLI/264/2018 z 17 października 2018 r. w przedmiocie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu N.K. (sygn. II SA/Wr 518/23) oraz na uchwałę nr XLII/287/2022 z 8 czerwca 2022 r. w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu N.K., obszar [...] (sygn. II SA/Wr 519/23). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miały także znaczenia sprawy dotyczące: nakazu rozbiórki budynku gospodarczego (sygn. II SA/Wr 245/18, w której WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 10 października 2019 r. oddalił skargę), wniosku skarżącego o ustalenie lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz inwestycji towarzyszącej (sygn. II SAB/Wr 58/21, w której WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. oddalił skargę na bezczynność), wniosku skarżącego o ustalenie lokalizacji inwestycji mieszkaniowej (sygn. II SAB/Wr 59/21, w której WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 10 lutego 2022 r. oddalił skargę na bezczynność). Powołana przez skarżącego sprawa o sygn. akt II SA/Wr 246/18 dotyczy innej gminy, niż ta, w której znajduje się nieruchomość podatnika. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej trzeba wyjaśnić, że w ramach postępowania wymiarowego organ podatkowy nie ma podstaw do uwzględnienia okoliczności związanych z trudną sytuacją materialną podatnika. Jeżeli zachodzą ku temu podstawy, skarżący może wystąpić z wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 o.p., który będzie podlegał odrębnemu rozpoznaniu. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzeka wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski