III FSK 1478/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 338/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 marca 2024 r., nr SKO.4140.45.2024 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 338/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 13 marca 2024 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2023 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z 9 stycznia 2024 r., odmawiającą Skarżącemu umorzenia I i II raty podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 319,00 zł. Akceptując rozstrzygnięcia organów podatkowych, WSA w Łodzi stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie sądu, wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie organu administracyjnego opiera się na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Organ w sposób wyczerpujący zgromadził i rozważył cały materiał dowodowy, ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z prawdą. Organy odmawiając w części umorzenia należności, nie wykroczyły poza zakres uznania administracyjnego przyznanego im przepisem art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie uchybiły też przepisom postępowania administracyjnego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegające na powieleniu błędnego poglądu prawnego, iż z przepisu tego wynika zasada dowolności, która oznacza, że nawet pomimo ziszczenia się ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ nie musi umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w szczególności, jeśli czynił to już w poprzednich latach, a także, że sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uniemożliwiającą zastosowanie ulgi; 2) art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i brak uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania; wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny; Na zasadzie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) nierozpoznanie istoty sprawy, polegające na niewłaściwym rozpoznaniu zarzutów i pominięciu dokonania kontroli w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim zaskarżone decyzje zostały wydane z obrazą art. 67a § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy WSA w Łodzi w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu w całości, na co nie pozwoliła niewłaściwa wykładnia i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przesłanka umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2023 rok, a tym samym zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy naruszenia: a) art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na dokonaniu fragmentarycznej, a nie wszechstronnej kontroli instancyjnej, bez dokonania weryfikacji działań organu prowadzących do dowolności rozstrzygnięcia, polegających na prowadzeniu przez organy obu instancji działań i dobraniu argumentacji w sposób dowodzący nakierowanie na określony rezultat uznania administracyjnego, polegający na nadmiernej swobodzie przy ocenie faktów oraz ich doborze przy rozstrzyganiu, bez gotowości do uznania argumentów podatnika co do tego, że w jego przypadku umorzenie uzasadnione jest zarówno interesem publicznym; b) art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez pominięcie gwarancyjnej funkcji mechanizmu interpretacji prawa na korzyść podatnika, z bezzasadnym i naruszającym podstawowe prawa i wolności obywatelskie przyznaniem nadrzędności interesu fiskalnego nad interesem podatnika; c) art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na pominięciu dokonania oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe w zakresie, w jakim nie rozważyły w ogóle możliwości choćby częściowego umorzenia zaległości; d) art. 254 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3, 5, 6 i 8 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, nieuchylenie zaskarżonej decyzji, całkowite pominięcie faktu zaistnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku, zaniechania czynności mających na celu ustalenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powinno doprowadzić do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji, a którego brak stanowi rażące naruszenie prawa; 3) art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez niewłaściwe ustalenie granic rozpoznania skargi, niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przejęciu ustaleń organu za własne; W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Wniósł także o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej skargą decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Ponadto, w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o zwrócenie się przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego o dokonanie oceny art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania: 1) Czy wynikająca z przepisu uznaniowość ("Sąd może") umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w sytuacji, gdy ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika oznacza pełną dowolność przekonań Sądu i czy jako taka jest zgodna z Konstytucją? 2) Czy jest zgodne z Konstytucją odmówienie podatnikowi umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w sytuacji, gdy ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika, wyłącznie na tej podstawie, że w poprzednich latach podatnik skorzystał już z dobrodziejstwa takiej instytucji? Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie ustaleń stanu faktycznego, których w tej sprawie dokonały organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 o.p., w istocie nie wykazał na czym to naruszenie miałoby polegać. Niewystarczające jest w tym zakresie ogólne twierdzenie o cyt.: "dokonaniu fragmentarycznej, a nie wszechstronnej kontroli instancyjnej, bez dokonania weryfikacji działań organu prowadzących do dowolności rozstrzygnięcia, polegających na prowadzeniu przez organy obu instancji działań i dobraniu argumentacji w sposób dowodzący nakierowanie na określony rezultat uznania administracyjnego, polegający na nadmiernej swobodzie przy ocenie faktów oraz ich doborze przy rozstrzyganiu, bez gotowości do uznania argumentów podatnika co do tego, że w jego przypadku umorzenie uzasadnione jest zarówno interesem publicznym". Twierdzenie to w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń stanu faktycznego tej sprawy i tym samym tych ustaleń nie podważa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza wywodem na temat rozumienia art. 191 o.p. oraz art. 121 o.p. (s. 9 – 10 skargi kasacyjnej), brakuje jakiegokolwiek odniesienia tych rozważań do realiów przedmiotowej sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera w szczególności żadnych konkretnych zarzutów dotyczących zarówno kompletności zebranego w tej sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), jak i jego oceny (art. 191 o.p.). Nie zawiera też żadnych konkretnych zarzutów w zakresie możliwość wypowiedzenia się przez Skarżącego co do przeprowadzonych w sprawie dowodów (art. 192 o.p.). W konsekwencji nie została podważona ocena sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W następstwie powyższego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, wiążą także Naczelny Sąd Administracyjny. Nieuzasadniony jest również zarzuty naruszenia "art. 254 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3, 5, 6 i 8 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p." Już sama konstrukcja tego zarzutu budzi poważne wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że przepisy art. 254 § 1 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. dotyczą dwóch różnych trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym, tj. zmiany decyzji ostatecznej na skutek zmiany okoliczności faktycznych (art. 254 o.p.) oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 o.p.). Regulacje te nie mają nic wspólnego z innym trybem nadzwyczajnym, tj. wznowieniem postępowania podatkowego, o którym pisze autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu. Decyzje, których prawidłowość kontrolował w tej sprawie sąd pierwszej instancji, nie zostały wydane w żadnym z wymienionych trybów nadzwyczajnych. Decyzje te (organu pierwszej i drugiej instancji) zapadły w trybie zwykłym, a ich przedmiotem jest odmowa przyznania Skarżącemu ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nie są to decyzje w przedmiocie wymiaru podatku, przy wydawaniu których miałyby zastosowanie wskazane również w skardze kasacyjnej przepisy art. 6 ust. 3, 5, 6, i 8 u.p.o.l. (NSA przyjmuje, że pod skrótem "u.p.o.l." autor skargi kasacyjnej rozumie ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2023 r, poz. 70 z późn. zm.). Kwestie prawidłowości wymiaru podatku, w tym związane z powstaniem i wygaśnięciem obowiązku podatkowego, leżą poza granicami tej sprawy. W tej sprawie podstawę materialnoprawną wydanych rozstrzygnięć stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a nie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ma charakter uznaniowy. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot organ "może" w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności organu, a decyzje administracyjne oparte na uznaniu administracyjnym nie są wyłączone spod kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje przede wszystkim to, czy organ nie wykroczył poza zakres przyznanej mu przez ustawodawcę swobody orzekania oraz to, czy organ zachował określone prawem wymogi proceduralne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2827/21; z 28 maja 2025 r., III FSK 228/24). Pogląd ten podziela również skład NSA orzekający w niniejszej sprawie, uznając przy tym, że nie ma podstaw do zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego o dokonywanie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej przez pryzmat wymogów wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przede wszystkim stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. W sposób wyczerpujący zgromadziły i rozważyły cały materiał dowodowy, ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z prawdą. Wnioski, które organ wyprowadził z treści materiału dowodowego są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów jaką dysponuje organ w postępowaniu podatkowym. Jak już wyżej o tym wspomniano, tych ustaleń skarga kasacyjna nie podważyła. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy spełniły wymóg szczególnej dbałości o prawidłowe uzasadnienie decyzji administracyjnej opartej na uznaniu administracyjnym i nie wykroczyły poza zakres uznania administracyjnego przyznanego im przepisem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dlatego nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu prawa. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygniecie w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tej sprawie sąd pierwszej instancji wypełnił wskazaną dyrektywę postępowania. Uwzględniając przedmiot tej sprawy, tj. odmowę przyznania Skarżącemu ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt o.p., sąd zbadał zaskarżaną decyzję pod kątem prawidłowości ustalań stanu faktycznego, jak i możliwości zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego. Z wynikami tej kontroli można się zgadzać lub nie, ale nie można twierdzić, że sąd nie rozpoznał tej sprawy w jej granicach. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jest tzw. przepis "wynikowy", który wskazuje na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie nie stwierdzono takiego naruszenia prawa, zatem nie było podstaw do stosowania tego przepisu prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski