III FSK 1487/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 260/23 w sprawie ze skargi H. sp.k. z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 marca 2023 r., nr SKO/KD/400/638/2023 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2023 r., I SA/Sz 260/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. Spółki komandytowej z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 29 marca 2023 r., nr SKO/KD/400/638/2023, w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości, odroczenia terminu płatności raty podatku od nieruchomości i przywrócenia terminu na dokonanie czynności zapłaty podatku od nieruchomości. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). Pismem z 25 maja 2022 r. Prezydent Miasta S. (dalej: "organ I instancji") wezwał H. Spółkę komandytową z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r., poprzez wykazanie do opodatkowania od 1 marca 2021 r. powierzchni budynków, wykazanych w deklaracji jako zwolnionych z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta S. z dnia 31 maja 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków i budowli powstałych lub rozbudowanych w wyniku inwestycji (Dz.Urz.Woj.Z..2007.81.1319 ze zm.; dalej: "uchwała z 31 maja 2007 r."). Organ I instancji wyjaśnił, że niewpłacenie przez spółkę w terminie (tj. do 1 lutego 2021 r.) raty podatku od nieruchomości skutkowało utratą prawa do zwolnienia w tym podatku (zgodnie z § 10 pkt 1 lit. a uchwały z 31 maja 2007 r.), oraz że bez wpływu na tę sytuację pozostawała istniejąca po stronie spółki wierzytelność, wynikająca z nieopłaconej faktury dotyczącej wynagrodzenia z tytułu inkasa opłaty uzdrowiskowej. Pismem z 10 czerwca 2022 r. (wpływ do organu: 14 czerwca 2022 r.) spółka złożyła do organu I instancji wniosek o odroczenie do dnia 15 lutego 2021 r. terminu płatności raty podatku od nieruchomości płatnej do dnia 1 lutego 2021 r., wskazując, że płatność dwóch pierwszych rat została połączona i wykonana 15 lutego 2021 r. Jednocześnie opisała podejmowane czynności związane z epidemią koronawirusa w zakresie ubiegania się o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r. Ponownie zwróciła uwagę na istniejącą należność z tytułu inkasa opłaty uzdrowiskowej. Postanowieniem z 12 lipca 2022 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania wobec spółki w sprawie: 1) odroczenia terminu płatności raty podatku od nieruchomości do dnia 15 lutego 2021 r. płatnej do dnia 1 lutego 2021 r. na podstawie art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "o.p.") z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2) zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Postanowieniem z 11 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium") uchyliło postanowienie organu I instancji. Postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania wobec spółki w sprawie: 1) odroczenia terminu płatności raty podatku od nieruchomości do dnia 15 lutego 2021 r. płatnej do dnia 1 lutego 2021 r. na podstawie art. 48 o.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2) zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 3) przywrócenia terminu na dokonanie czynności zapłaty podatku od nieruchomości. Organ I instancji, wypełniając wytyczne z postanowienia organu odwoławczego, dokonał oceny zastosowania przepisu art. 15zzzzzn2 dodanego z dniem 16 grudnia 2020 r. (Dz.U.2020.2255) do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.2021.2095 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19") i uznał, że nie znajduje zastosowania w sprawie przywrócenia terminu na dokonanie czynności zapłaty podatku od nieruchomości, a także stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania z wniosku spółki jest skutkiem tego, że termin płatności raty podatku od nieruchomości należy do terminów materialnych oraz że zapłacono już ratę podatku. Postanowieniem z 29 marca 2023 r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z 19 grudnia 2022 r. Spółka złożyła skargę na postanowienie Kolegium a organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż organ I instancji wypełnił wytyczne z postanowienia organu odwoławczego z 11 października 2022r., dokonał oceny zastosowania przepisu art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 i stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania z wniosku spółki w zakresie odroczenia czy przywrócenia terminu jest rezultatem dwóch okoliczności, tj. tego, że termin płatności raty podatku od nieruchomości należy do terminów materialnych oraz zapłacenia raty podatku. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie prawną doniosłość ma okoliczność zapłaty pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2021 rok, która – jakkolwiek po terminie – została dokonana w dniu 15 lutego 2021 r. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165a o.p., gdyż organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, w której nie mogło być ono prowadzone. Sąd wyjaśnił, że art. 48 § 1 o.p. nie może mieć zastosowania do terminu, który już upłynął, zaś ulga z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. – w przypadku, gdy na dzień złożenia wniosku nastąpiła już zapłata podatku. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu co do tego, że analiza przepisu art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19 w odniesieniu do terminu płatności raty podatku prowadzi do wniosku, że nieuzasadniony jest pogląd spółki, jakoby termin płatności podatku należało przywrócić, gdyż termin płatności kształtuje jej prawa, tj. niezapłacenie podatku skutkowało utratą zwolnienia z podatku na podstawie uchwały z 31 maja 2007 r. W ocenie WSA, nie mogło także odnieść skutku odwoływanie się przez skarżącą do okoliczności wystawienia na Gminę Miasto S. faktury z 20 stycznia 2021 r. z terminem płatności do 3 lutego 2021 r. w ramach wynagrodzenia z tytułu inkasa opłaty uzdrowiskowej za poszczególne miesiące 2020 r. Pomijając nawet fakt, że termin płatności wynikający z tej faktury był terminem późniejszym od terminu płatności podatku, to przede wszystkim skarżąca nie wystąpiła do Gminy z wnioskiem o zaliczenie powyższej należności na poczet niezapłaconej pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2021 r. przed upływem terminu płatności tegoż podatku, czyli przed dniem 1 lutego 2021 r. Gmina jako dłużnik w tej sytuacji nie mogła samodzielnie zadysponować o potrąceniu należności z tytułu podatku z wierzytelności jaką wobec niej posiadała skarżąca. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik, tj.: a) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji i nieuwzględnienia przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przez organ podatkowy przepisów: 1. Art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.2022.2000 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 48 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuprawnione uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do podjęcia postępowania w celu odroczenia lub przywrócenia terminu płatności raty podatku od nieruchomości, które pozwoliłoby skarżącej zachować prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 31 maja 2007 r. 2. Art. 8, art. 11 i art. 124 § 2 k.p.a. w związku z akceptacją w skarżonym wyroku braku dostatecznego wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia, polegającego na nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia skarżonego postanowienia w zakresie wyjaśnienia przyczyn niezastosowania w sprawie przepisów ustawy COVID-19. 3. Art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ miał obowiązek zawiadomić o stwierdzeniu uchybienia terminu i wyznaczyć stronie skarżącej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, albowiem to uchybienie niewątpliwie wiązało się z ujemnymi skutkami związanymi w popadnięcie w opóźnienie, skutkującym wygaśnięciem przedmiotowej ulgi w podatku od nieruchomości co stanowiło formę kształtowania praw i obowiązków skarżącej. b) Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia, sprowadzające się do tego, że Sąd nie odniósł się w skarżonym wyroku dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego, błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nazbyt rygorystycznego – zdaniem skarżącej – podejścia organu do sprawy polegającego na pozbawieniu skarżącej możliwości rozpatrzenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku w celu umożliwienia skorzystania z ulgi w zakresie podatków lokalnych. Powyższe uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia. Powyższe naruszenia prawa procesowego miały, w ocenie skarżącej, wpływ na wynik sprawy, gdyż ostatecznie nie spowodowały zasadnego uchylenia postanowień organów obarczonych powołanymi uchybieniami i wydania wyroku skutkującego zobowiązaniem do rozpoznania wniosków skarżącej służących rozpoznaniu prawa spółki do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z dnia 31 maja 2007 r. Mimo wymienionych naruszeń Sąd I instancji oddalił skargę, a ustalenie opisanych uchybień powinno prowadzić do uchylenia skarżonego postanowienia Kolegium. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie: - art. 48 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą odmową odroczenia terminu płatności raty podatku od nieruchomości płatnej do dnia 1 lutego 2021 r. i do 15 lutego 2021 r., podczas gdy, w ocenie skarżącej, nie ma przeszkód prawnych do odroczenia przedmiotowego terminu płatności, zaś cytowane przez organ w skarżonym postanowieniu wywody nie mają zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Również Sąd I instancji w skarżonym wyroku nie posługuje się argumentami, które korelowałyby ściśle z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym. Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżąca nie zgadza się z oceną Sądu I instancji w zakresie prawnej doniosłości jaką miała mieć okoliczność - co prawda z opóźnieniem, ale - zapłaty przedmiotowych rat podatku, skutkującego brakiem możliwości odroczenia lub przywrócenia terminu do zapłaty raty podatku. Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że na potrzeby utrzymania przedmiotowego zwolnienia nie jest niemożliwe uznanie za dochowany termin zapłaty podatku, powodując tym samym brak wystąpienia jakichkolwiek zaległości podatkowych skutkujących odebraniem skarżącej prawa do przedmiotowego zwolnienia. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skarżonego postanowienia Kolegium, a także poprzedzającego postanowienia organu I instancji w całości jako naruszających prawo i nakazanie organowi I instancji, na podstawie 145a § 1 p.p.s.a., wydania orzeczenia skutkującego zachowaniem przez skarżącą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 31 maja 2007 r.; ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z tych przesłanek. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu wskazania wymaga, że wobec regulacji przyjętych w art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Z uwagi na fakt, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. Jak wskazuje judykatura prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, oraz postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z 13 września 2011 r., II FSK 549/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyroki NSA z: 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08; 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13; 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. np. wyroki NSA z: 5 maja 2004 r., FSK 6/04; 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22). W sprawie powołano obie podstawy kasacyjny z art. 174 § 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 48 § 1 i art. 67a § 1 o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z: 1) art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 48 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 1 o.p.; 2) art. 8, art. 11 i art. 124 § 2 k.p.a.; 3) art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. W odniesieniu do przywołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., których naruszenie zarzuca skarżąca kasacyjnie spółka, podobnie zresztą jak art. 149 § 1, czy § 1a, art. 146 § 1, art. 147, czy też art. 161 § 1 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepisy nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązana jest więc bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie ww. przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Jak już wskazano powyżej skarżąca powiązała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. z wytknięciem naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a. (w zw. z art. 48 § 1 i art. 67a § 1 pkt 1 o.p.) oraz art. 8, art. 11 i art. 124 § 2 k.p.a. (pkt I lit. a ppkt 1. i 2. petitum skargi), jednakże w realiach niniejszej sprawy, w której – na podstawie art. 165a § 1 o.p. – wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, powiązanie to nie mogło odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, wskazane zarzuty są oczywiście niezasadne. Również bezskuteczne było powiązanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (pkt I lit. a ppkt 3. petitum skargi). W tym przypadku skarżąca nie tylko wadliwie sformułowała stawiany zarzut, nie precyzując, o jakie konkretnie jednostki redakcyjne wskazanego artykułu jej chodzi, lecz także przedstawiła argumentację, za pomocą której nie udało jej się wykazać, że opisane przez spółkę zdarzenie jest objętą hipotezą art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19. Zauważyć należy, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 zawiera trzy ustępy, przy czym w ramach pierwszego z nich wyszczególnia się pięć przypadków, w których winno nastąpić uruchomienie procedury "zawiadomienia strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego". Skarżąca, formułując ww. zarzut skargi kasacyjnej (analogicznie do zarzutu skargi do WSA), wskazała jedynie, że (cyt.): "organ miał obowiązek zawiadomić o stwierdzeniu uchybienia terminu i wyznaczyć stronie skarżącej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, albowiem to uchybienie niewątpliwie wiązało się z ujemnymi skutkami związanymi w popadnięcie w opóźnienie, skutkującym wygaśnięciem przedmiotowej ulgi w podatku od nieruchomości co stanowiło formę kształtowania praw i obowiązków Skarżącej.", co sugeruje, że chodzić jej może nie tylko o przypadek przewidziany w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, lecz również o sytuacje określone w pkt 4 albo 5 tego przepisu. Przyjmując jednak, że zamiarem skarżącej było wyłącznie wykazanie, iż uchybienie terminu zapłaty podatku stanowiło uchybienie terminu do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązku, stwierdzić należy, że spółce nie udało się podważyć stanowiska Sądu I instancji co do tego, że opłacenie podatku w terminie jest wykonaniem obowiązku podatkowego, a nie czynnością, która kształtuje prawa i obowiązki strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku ma bowiem charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Co istotne, w myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tylko wówczas gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może natomiast sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń, o jakich mowa powyżej, nie stwierdził. Przeciwnie – uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska Kolegium, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jasno wynika również, że WSA nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i tak ustalony stan przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zarzut sformułowany w pkt I lit. b petitum skargi kasacyjnej, a nakierowany de facto na polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, jest wobec tego nietrafny. Przechodząc zatem do oceny zarzutu sformułowanego przez skarżącą w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada lub nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że spółka, formułując w pkt II. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 48 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, nie wyjaśniła, jak – według niej – powinna wyglądać owa prawidłowa wykładnia. Skarżąca wskazała jedynie, że w jej ocenie nie ma przeszkód prawnych do odroczenia przedmiotowego terminu płatności, zaś argumentacja Sądu I instancji w skarżonym wyroku nie jest skorelowana ściśle z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie skarżąca skupiła się na omówieniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz podniosła, że okoliczności powstania przedmiotowego przeterminowanego zobowiązania nie są przez nią zawinione, zaś związane są z ich nadzwyczajnością, losowością w związku z rozprzestrzenianiem się COVID-19 w związanymi z tym znacznymi ograniczeniami prowadzenia działalności hotelowej przekładających się na trudności finansowe i organizacyjne, oraz że okoliczności te uzasadniają uwzględnienie złożonego przez nią wniosku. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem badanej sprawy nie była odmowa odroczenia terminu płatności podatku, lecz odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie m.in. odroczenia terminu płatności raty podatku od nieruchomości do dnia 15 lutego 2021 r. płatnej do dnia 1 lutego 2021 r. na podstawie art. 48 § 1 o.p. oraz zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 o.p. – z uwagi na ich bezprzedmiotowość. W badanej sprawie nie doszło zatem do merytorycznego rozpoznawania wniosku skarżącej z uwzględnieniem ww. przesłanek a rozstrzygnięcie nie zapadło w ramach uznania administracyjnego. Wypowiedzi organów podatkowych oraz Sądu I instancji koncentrowały się natomiast na kwestii, czy w okolicznościach badanej sprawy – tj. w sytuacji, gdy jakkolwiek po terminie płatności, ale jeszcze przed złożeniem wniosku o odroczenie terminu płatności, nastąpiła już zapłata raty podatku – ww. przepisy mogły mieć zastosowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 48 § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, organy podatkowe, na podstawie ww. przepisu, mogą odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego inne niż termin płatności. Począwszy od 1 września 2005 r. odraczanie terminów płatności podatków i zaległości podatkowych jest bowiem uregulowane w nowym rozdziale 7a działu III – "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (zob. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 48). Ponadto, co równie istotne i co akcentował Sąd I instancji, odroczenie (a więc wydłużenie) terminu do dokonania określonej czynności może odnosić się tylko do takiego terminu, który jeszcze nie upłynął, bowiem termin, który już ekspirował, nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., II FSK 1671/16, LEX nr 2336436). W tej sytuacji uzasadniona będzie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 48 § 1 o.p. (zob. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 48). Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Niewątpliwie, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, w postępowaniu z wniosku strony, który dotyczy odroczenia terminu płatności, organy podatkowe mogą jedynie ustalić, czy istnieje zobowiązanie podatkowe, a następnie czy istnieją przesłanki do odroczenia terminu zapłaty. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek strony miałby wszczynać postępowanie, które nie ma przedmiotu, gdyż na koncie podatnika w zakresie podatku od nieruchomości nie występuje wymagalny podatek, postępowanie takie jest bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie wskazuje się także, że terminy płatności podatku mogą być odraczane na podstawie decyzji organu podatkowego, który jest uprawniony do podjęcia takiej decyzji do dnia upływu tego terminu. Nie ma podstaw prawnych do odroczenia terminu, który upłynął (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, op.cit., art. 67(a)). Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że jakkolwiek na podstawie przytoczonego przepisu dopuszczalne jest rozstrzyganie o odroczeniu terminu płatności raty podatku, to jednak w sytuacji, gdy na dzień złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności raty podatku od nieruchomości za 2021 r. z dnia 1 lutego 2021 r. na dzień 15 lutego 2021 r. rata ta była już zapłacona, postępowanie z wniosku spółki słusznie zostało uznane przez organy podatkowe za bezprzedmiotowe i że okoliczność ta uzasadniała podjęcie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 o.p. Konkludując, sformułowany przez spółkę w pkt II. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za nieskuteczny. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. /-/ S.del. A. Sokołowska /-/ S.K. Winiarski /-/ S. B. Woźniak