III FSK 1529/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 28/23 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.94.2022.AG UNP: 2401-22-242581 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 28/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 sierpnia 2022 r. w sprawie ze skargi M. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 1.2. Pismem z 5 lipca 2022 r., złożonym 8 lipca 2022 r. "w sprawie zakończonych kontroli podatkowych", działając w imieniu A. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), skarżący wystąpił do Naczelnika US o udzielenie informacji, podnosząc: "(...) na podstawie znajdującego się w aktach kontroli pełnomocnictwa, w związku z zakończeniem kontroli podatkowych protokołami kontroli, a także w związku z utratą przez spółkę zdolności do czynności prawnych zwracam się do organu z zapytaniem jakie organ wyraża stanowisko w przedmiocie przyszłych postępowań podatkowych i jakie aktualnie podejmuje kroki prawne w związku z zaistniałą sytuacją w spółce". Skierowanym do skarżącego postanowieniem z 4 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia informacji, uzasadniając, że pełnomocnictwo szczególne z 19 października 2021 r. udzielone skarżącemu na etapie toczących się kontroli podatkowych w spółce nie pozwalało na uznanie jego skuteczności w chwili, kiedy te kontrole podatkowe już się zakończyły. Pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 4 sierpnia 2022 r. Postanowieniem z 31 października 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."), w związku z zażaleniem skarżącego) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 sierpnia 2022 r. w sprawie odmowy udzielenia informacji, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 sierpnia 2022 r. W przedmiotowej sprawie skarżący wyraźnie wskazał, że działa w imieniu spółki, wnosząc: "na podstawie znajdującego się w aktach kontroli pełnomocnictwa, w związku z zakończeniem kontroli podatkowych protokołami kontroli, a także w związku z utratą przez spółkę zdolności do czynności prawnych zwracam się do organu z zapytaniem jakie organ wyraża stanowisko w przedmiocie przyszłych postępowań podatkowych i jakie aktualnie podejmuje kroki prawne w związku z zaistniałą sytuacją w spółce". Tym samym skarżący wyraźnie określił, że działa jako pełnomocnik strony, a nie strona postępowania, skierowanie zatem postanowienia do skarżącego tj. podmiotu niebędącego stroną w sprawie wypełniało dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 219 o.p. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpoznanie skargi i oddalenie jej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego o rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ .a wynika sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 5 o.p., w zw. z art. 135 o.p. w zw. z aft. 38 k.c., w zw. z art. 282 § 1 k.s.h. polegające na błędnym stwierdzeniu nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wydanych bez podstawy prawnej i skierowany do osoby niebędącej stroną w sprawie w sytuacji w której wnosząc pismo z 5 lipca 2022 r. oraz zażalenie z 19 sierpnia 2022r. skarżący nie był umocowany do reprezentowania spółki. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ obligowany jest stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej/postanowienia, które zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Natomiast stosownie do art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 op. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ danego podmiotu jako strony postępowania administracyjnego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji/postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 3.4. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Po 57/20, w Gliwicach z dnia 27 października 2023 r. sygn. I SA/Gl 828/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skierowanie decyzji/postanowienia do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10, opubl. w CBOSA). 3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący zwrócił się do organu wnioskując o udzielenie informacji dotyczących tego, czy organ wystąpił do właściwego sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla spółki, czy organ wyznaczył dla spółki tymczasowego pełnomocnika zgodnie z art. 138m o.p., oraz jakie czynności organ podjął w niniejszej sprawie mając na uwadze, że protokoły kontroli zostały doręczone spółce ponad 7 miesięcy temu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 4 sierpnia 2022 r., skierowanym do skarżącego, odmówił udzielenia informacji. Należy jednak zauważyć, że skarżący wyraźnie wskazywał, że działał w imieniu spółki, wnosząc: "na podstawie znajdującego się w aktach kontroli pełnomocnictwa, w związku z zakończeniem kontroli podatkowych protokołami kontroli, a także w związku z utratą przez spółkę zdolności do czynności prawnych zwracam się do organu z zapytaniem jakie organ wyraża stanowisko w przedmiocie przyszłych postępowań podatkowych i jakie aktualnie podejmuje kroki prawne w związku z zaistniałą sytuacją w spółce". Tym samym skarżący wyraźnie określił, że działał jako pełnomocnik strony, a nie strona postępowania, skierowanie zatem postanowienia do skarżącego tj. podmiotu niebędącego stroną w sprawie wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Co więcej, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, żaden przepis szczególny nie przewiduje, aby organ rozpoznał wniosek o udostępnienie informacji objętych tajemnicą skarbową zawartych w aktach sprawy podatkowej — w formie postanowienia. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonego postanowienia. Udzielenie lub odmowę udzielenia informacji, o które skarżący, w imieniu spółki, wnioskował pismem z 5 lipca 2022 r., organ winien był więc rozpatrzyć poza sformalizowaną procedurą uregulowaną w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wobec wypełnienia dyspozycji normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p., także i na tej podstawie stwierdzona winna zostać nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 sierpnia 2022 r. – zatem należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 5o.p., w zw. z art. 135 o.p. w zw. z aft. 38 k.c., w zw. z art. 282 § 1 k.s.h. 3.6. Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji lub postanowień dotkniętych wadami materialnoprawnymi. Stwierdzenie nieważności oznacza, że weryfikowana decyzja lub postanowienie jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc). (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 699), a rozstrzygnięcie sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na błędne oznaczenie strony, zobowiązany był wyeliminować postanowienie z obrotu prawnego, czego jednak nie uczynił, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. 3.7. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Anna Dalkowska