III FSK 1561/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 342/25 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 7 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/467/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie kwotę 16.775 (słownie: szesnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 lipca 2025 r., I SA/Kr 342/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 7 marca 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z 30 grudnia 2019 r. Spółka zwróciła się do Burmistrz [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w kwocie 193.156 zł. Spółka wskazała, że przeprowadzona przez nią kompleksowa inwentaryzacja obiektów i nieruchomości podlegających opodatkowaniu w Gminie [...] wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu sprawy Burmistrz [...] decyzją z 21 października 2021 r. określił wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.082.719,00 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Decyzją z 7 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 5.081.343 zł oraz utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy spór w tej sprawie dotyczył kwalifikacji obiektów na terenie B. [...] w B. przy ul. B. [...]. Organ wskazał, że powołany w sprawie biegły, wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy - Prawo budowlane. Organ podzielił ustalenia biegłego, uznając jego opinię za spójną, logiczną i opartą na wiedzy specjalistycznej. Jedynym zarzutem, który organ odwoławczy uznał za zasadny, była kwalifikacja zadaszenia łączącego dwa budynki. W związku z tym SKO w Tarnowie postanowiło zreformować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zmniejszając wartość podstawy opodatkowania budowli o kwotę 68.769,37 zł, a co za tym idzie, wysokość zobowiązania podatkowego o 1.375,39 zł. Na decyzję SKO w Tarnowie z 7 marca 2022 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 571/22, odrzucił skargę. Sąd stwierdził, że poinformowanie pełnomocnika Spółki o treści decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej: "o.p."). Sąd uznał, że decyzja nie weszła do obrotu, a skargę na te decyzję należało odrzucić. Postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r., III FSK 864/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postanowienie WSA w Krakowie. W związku z powyższym SKO w Tarnowie 27 października 2022 r. wydało nową decyzję, którą uchyliło wymienioną na wstępie decyzję Burmistrza [...] w części dotyczącej punktu 1 i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.081.343 zł, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 marca 2023 r., I SA/Kr 10/23, WSA w Krakowie uchylił decyzję SKO w Tarnowie z 27 października 2022 r. Jednak wyrokiem z 7 czerwca 2024 r., III FSK 1308/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny stwierdził, że WSA w Krakowie nie dysponował aktami sprawy administracyjnej, nie wiadomo na jakiej podstawie, w zaskarżonym wyroku odtworzono jej stan faktyczny oraz dokonano weryfikacji prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Krakowie wyrokiem z 14 listopada 2024 r., I SA/Kr 762/24, uchylił decyzję SKO w Tarnowie z 27 października 2022 r. W ocenie sądu, wcześniejsza decyzja SKO w Tarnowie z 7 marca 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać doręczona Spółce. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji. Realizując wytyczne WSA w Krakowie, sformułowane w wyroku z 14 listopada 2024 r., I SA/Kr 762/24, SKO w Tarnowie doręczyło pełnomocnikowi Spółki decyzję z 7 marca 2022 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka po raz kolejny wniosła skargę do WSA w Krakowie. W zaskarżonym w tej sprawie wyroku z 29 lipca 2025 r., I SA/Kr 342/25, WSA w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p., gdyż przed wydaniem decyzji z 7 marca 2022 r., organ odwoławczy nie wyznaczył Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka, przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodu w postaci Ekspertyzy technicznej z lipca 2022 r. wydanej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techniki Budownictwa. Sąd wskazał także na opinię z 28 czerwca 2024 r., autorstwa dr hab. inż. K. F. oraz dr. hab. inż. R. O. Zdaniem sądu, nie jest istotne, że dokumenty te nie istniały w dacie wydania decyzji z 7 marca 2022 r. Brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała nawet możliwości zgłoszenia, że takie dokumenty są opracowywane. Sąd wskazał, że w opinii autorstwa dr hab. inż. K. F. oraz dr. hab. inż. R. O., dokonano odmiennych niż organ ustaleń faktycznych. Szczególnie jest widoczne przy wiacie, gdzie wprost wykazano, że obiekt ten jest posadowiony na betonowym fundamencie a wewnątrz obiektu jest betonowa posadzka. Z wcześniejszych opinii wynika natomiast, że wiata jest posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej. W żadnej jednak opinii nie ma natomiast konkretnych ustaleń dotyczących charakteru podłoża, na którym posadowiona jest sporna wiata. Sąd zobowiązał organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. Po wpłynięciu ewentualnych dowodów, np. w postaci ww. opinii i ekspertyzy, organ powinien dokonać jej oceny w konfrontacji ze zgromadzonym już materiałem dowodowym i rozważyć czy w zakresie ustalenia podłoża pod sporną wiatę potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też dokonanie szczegółowych oględzin organu podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a i art. 134 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 §1 o.p. art.191 o.p. i art. 127 o.p., poprzez nierozpoznanie przez WSA w Krakowie istoty niniejszej sprawy, którą w niniejszym przypadku jest określenie wymiaru podatku, od nieruchomości w odniesieniu do całego zakładu przemysłowego Podatnika a zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy zlokalizowane na terenie b. zbiorniki stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, czy też odrębne obiekty, podlegające opodatkowaniu jako budowle i nieuprawnione ograniczenie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie do aspektów procesowych mających marginalne znaczenie dla sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. i art. 127 o.p., poprzez przekroczenie przez WSA w Krakowie granic niniejszej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowań wprost zaczerpniętych (skopiowanych) z wyroku WSA w Krakowie z 31 października 2024 r., I SA/Kr 726/24, w sytuacji gdy sprawy te różnią się w zasadniczy sposób co do swojego przedmiotu, a zaczerpnięte stwierdzenia w żaden sposób nie mogą odnosić się do rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. i art. 127 o.p., poprzez dokonanie przez WSA w Krakowie ustaleń dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy na podstawie materiałów i dowodów, które nie stanowiły akt niniejszej sprawy, a które zostały sporządzone i przedłożone przez Skarżącą przeszło dwa lata po wydaniu decyzji z 7 marca 2022 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. i art. 127 o.p., poprzez niedokonanie przez WSA w Krakowie oceny wartości dowodowej ekspertyzy opracowanej przez powołanego w sprawie biegłego dr hab. inż. M. N. i ograniczenie się jedynie do przytoczenia zarzutów względem sformułowanych w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Krakowie z 31 października 2024 r. I SA/Kr 726/24, w sytuacji gdy sprawa ta dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu jedynie do nielicznych obiektów będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ i dokonania na nowo oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w sytuacji gdy orzekające w sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 134 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a. i art 200 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy strona skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a powoływane przez stronę dowody na tę okoliczność nie istniały w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, natomiast wydając decyzję organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania i co do którego zgłosiła wnioski dowodowe rozpatrzone przez organy obu instancji; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wystarczająco jasnych wskazań co do dalszego postępowania - podczas gdy w przypadku uznania za prawidłowe zarzucanych naruszeń wskazanych przez WSA w uzasadnieniu wyroku jest to element niezbędny, aby sprawa mogła zostać ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy. W poparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ewentualnie, w przypadku, gdyby NSA uznał, że nie zachodzą podstawy do rozpoznania merytorycznego sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z 11 lutego 2026 r., Burmistrz [...], wniósł o merytoryczne rozpoznanie sporu. Pismem z 4 marca 2026 r., pełnomocnik Spółki wniósł o pominięcie pisma Burmistrza [...] z 11 lutego 2026 r., gdyż organ ten nie jest ani stroną niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, ani jego uczestnikiem na prawach strony; a tym samym nie jest uprawniony do składania pism w tym postępowaniu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie wskazuje się, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 6 lutego 2026 r., III FSK 48/25). Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżanego aktu w całości nie poprzestając na ocenie jego części. Jest zobowiązany skontrolować działanie lub zaniechanie organu administracji publicznej całościowo pod wzglądem przestrzegania przez niego prawa. Owe kompleksowe zbadanie sprawy obejmuje jej kontrolę "wszerz" i "w głąb". Kontrola wszerz sprawy "nie oznacza bowiem tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również jego obowiązek". Sąd pierwszej instancji jest zatem zobowiązany zbadać sprawę pod względem możliwości naruszenia przez organ każdego przepisu prawa procesowego lub materialnego, który dotyczy danej sprawy. Natomiast orzekanie "w głąb" obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04). Sąd pierwszej instancji jest zatem zobowiązany dokonać kontroli zaskarżanego aktu w całości nie poprzestając na ocenie jego części. W sytuacji, zatem gdy sąd nie odniesie się do całości zaskarżonej decyzji - to takie pominięcie oznacza, że w istocie "zawęził" zakres sprawy (wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., III OSK 1633/24). Dlatego o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wyszedł poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, ale także wówczas gdy ograniczył się do rozpoznania tylko niektórych aspektów sprawy (wyrok NSA z 11 grudnia 2025 r., III FSK 642/24). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji, po raz czwarty rozpoznając tę sprawę, ograniczył się do oceny tylko jej części, przy czym ograniczenie to nie wynikało z wydanych wcześniej w tej sprawie orzeczeń WSA w Krakowie oraz NSA. Należy przypomnieć, że powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kilkudziesięciu obiektów, położonych na terenie B. [...] w B. Organy wskazały na 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, w tym między innymi równego rodzaju "kadzie", "tanki", "tankofermentatory", inne "urządzenia technologiczne", które ich zdaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. s. 76 i n. uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Istota tego sporu sprowadza się do oceny, czy obiekty te są częścią budynków, w których się znajdują (jak twierdzi Spółka), czy też są to samodzielne, odrębne od budynków obiekty budowlane (jak przyjęły organy podatkowe). Spór dotyczył także kwalifikacji "wiaty przy flotacji", którą organy podatkowe uznały za budowlę ze względu na brak fundamentów, a przez to brak trwałego związania z gruntem oraz brak wydzielenie z przestrzeni (s. 17 i 22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, ograniczył się w istocie tylko do jednego aspektu tej sprawy, tj. niezastosowania przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., przy czym skutki niezastosowania tego przepisu ocenił wyłącznie w kontekście ustaleń dotyczących spornej wiaty (s. 24-26 uzasadnienia wyroku) i w istocie tylko w tym zakresie sformułował zalecenia dotyczące dalszego postępowania (s. 28 uzasadnienia wyroku). Dlatego rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że WSA w Krakowie nie rozpoznał istoty sprawy w pełnym zakresie. Wymowna jest przy tym uwaga pełnomocnika organu, że wartość "wiaty przy flotacji", wokół której WSA w Krakowie zbudował niemal całą argumentację uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji, stanowiła jedynie około 0,44% wszystkich budowli przyjętych do opodatkowania. Biorąc pod uwagę historię tej sprawy, w tym zakresie uzasadniona jest też obawa autora skargi kasacyjnej, że istnieje istotne ryzyko, że nawet w przypadku pełnego uwzględnienia wytycznych sformułowanych przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, wydana po raz kolejny decyzja podatkowa także zostanie uchylona tym razem z powodu zarzutów procesowych dotyczących innego niż wiata przy flotacji obiektu budowlanego. Taki sposób rozstrzygania sprawy przez sąd pierwszej instancji wprowadza niepewność co do sytuacji procesowej zarówno organu podatkowego jak i strony postępowania. Z tych względów w pełni uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 w zakresie § 1 p.p.s.a., postawiony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Niewątpliwie rozpoznawana sprawa jest bardzo złożona. Powyższe w żaden sposób nie usprawiedliwia jednak jej wycinkową ocenę, której dokonał sąd pierwszej instancji. Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 o.p. W tej sprawie nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie zastosował się do dyspozycji art. 200 § 1 o.p. i przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słuszna jest też uwaga sądu, że w świetle uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po wydaniu cyt. uchwały w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści (wyrok NSA 30 listopada 2023 r., I FSK 1674/19). Może to być sytuacja, w której uprawdopodobnione jest istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyroki NSA: z 14 lutego 2024 r., III FSK 498/23; z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 5070/21). Sąd pierwszej instancji, badając wpływ naruszenia art. 200 § 1 o.p. na wynik przedmiotowej sprawy, wskazał, że cyt. " (...)Strona przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodu w postaci "Ekspertyzy technicznej" z lipca 2022 r. wydanej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techniki Budownictwa (...)". Sąd wskazał również na dołączoną do skargi "Opinię techniczną" z 28 czerwca 2024 r. Zdaniem sądu, w tej ostatniej opinii cyt. "dokonano odmiennych niż organ ustaleń faktycznych. Szczególnie jest widoczne przy wiacie, gdzie wprost wykazano, że obiekt ten jest posadowiony na betonowym fundamencie a wewnątrz obiektu jest betonowa posadzka. Z wcześniejszych opinii wynika natomiast, że wiata jest posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej." (s. 24-25 uzasadnienia wyroku). W kontekście postawionego przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. "w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy", słusznie pełnomocnik organu zauważył, że obie wymienione przez sąd opinie powstały po upływie znacznego czasu od wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji - w przypadku opinii "z lipca 2022 r." - 4 miesiące, a w przypadku opinii z 28 czerwca 2024 r. – ponad 2 lata. W tym zakresie nie przekonuje argumentacja sądu pierwszej instancji, że cyt. "Brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała nawet możliwości zgłoszenia, że takie dokumenty są opracowywane. Spółka, wiedząc że Organ ma zamiar wydać decyzję mogłaby wnieść o przedłużenie terminu na dostarczenie dodatkowych dowodów, mogła przyspieszyć ich sporządzenie." (s. 22-23 uzasadnienia wyroku). Trzeba zauważyć, że postępowanie podatkowe w tej sprawie, od chwili jego wszczęcia wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, do chwili wydania zaskarżonej decyzji, trwało ponad 2 lata, w tym postępowanie odwoławcze trwało 4 miesiące. Spółka miała możliwość przedstawienia własnych dowodów, podważających ustalenia organów podatkowych. Co przy tym istotne, w tej sprawie organ odwoławczy w istocie nie przeprowadzał nowych dowodów, lecz bazował na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w tym dowodach przedstawionych przez Spółkę. Należy zauważyć, że Spółka, po otrzymaniu od organu pierwszej instancji zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, przedłożyła opracowaną na jej zlecenie opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku (k. 55 akt administracyjnych). Dodatkowo w piśmie z 17 stycznia 2022 r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko Burmistrza [...] do wniesionego odwołania Spółka przedstawiła koreferat do ekspertyzy technicznej dotyczącej składników majątku usytuowanych na terenie B. [...] w B. (k. 4 akt administracyjnych). Do tych dowodów odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 7 marca 2022 r. (s. 17 uzasadnienia). Niezależenie od powyższego trzeba zauważyć, że opinie, na które powołał się sąd pierwszej instancji, próbując wykazać, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie zostały formalnie dopuszczone jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., pomimo wniosku Spółki zawartego w skardze. O dopuszczeniu i przeprowadzeniu przez sąd dowodu z tych dokumentów nie ma wzmianki ani w protokole z rozprawy przeprowadzonej 11 lipca 2025 r. (k. 117 akt sądowych), ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu wyroku sąd odwołał się natomiast do stanowiska wyrażonego przez WSA w Krakowie w innej sprawie ze skargi Spółki, rozstrzygniętej wyrokiem z 31 października 2024 r., I SA/Kr 726/24. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat dowodów, które formalnie znajdują się poza aktami sprawy i których sąd sam nie ocenił. Z tego względu zasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz