III FSK 1643/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 940/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.6.2022.1.MGO w przedmiocie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 940/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 8 lutego 2023 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, domagając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Jednocześnie Organ domagał się zasądzenia od Skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 9 ust 1 z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2500 ze zm., dalej: "u.z.e.i.p.p.") w zw. z poz. 32-43 części B.4 formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 19 lipca 2021 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz.U. z 2021 r., poz. 1404; dalej: "rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie są miejscami prowadzenia przez Skarżącą działalności lokale do których tytuł prawny przysługuje agentom, w których to lokalach agenci prowadząc swoją podstawową działalność gospodarczą dokonują również na podstawie zawartych ze Skarżącą umów agencyjnych w jej imieniu i na jej rzecz sprzedaży produktów Skarżącej (tj. loterii pieniężnych i gier liczbowych) przy wykorzystaniu urządzeń Spółki, zatem na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-8 w zakresie zgłaszania adresów lokali agentów jako adresów miejsc prowadzenia przez nią działalności, podczas gdy w ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że lokale agentów, w których sprzedawane są produkty Spółki stanowią miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności zatem Skarżąca powinna wykazać w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8 opisane we wniosku lokale agentów, jako swoje miejsca prowadzenia działalności. Strona w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego pełnionego przez adwokata według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca ma obowiązek zgłoszenia jako miejsca prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej lokali swoich agentów (podmiotów, którym powierzyła wykonywanie czynności) - w sytuacji, gdy tytuł prawny do lokali przysługuje agentom, lokale, w których sprzedawane są produkty Spółki, służą agentom przede wszystkim do prowadzenia ich podstawowej działalności gospodarczej, fizycznie sprzedaży losów dokonują pracownicy agentów. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. w zw. z poz. 32-43 części B.4 formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP, poprzez ich błędną wykładnię. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i.p.p., zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera m.in. dane uzupełniające, w tym adresy miejsc prowadzenia działalności. Na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p. zostało wydane rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP, w którego załączniku nr 4 został określony wzór formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8). W poz. B.4 zgłoszenia NIP-8 zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, stosownie do okoliczności i zmian. W zakresie wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa, należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 993/23, zgodnie z którym: "treść poz. B.4 zgłoszenia NIP-8, stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP, w którym zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności, nie nakłada na podatnika innych obowiązków, aniżeli te, które wynikają z treści art. 5 ust. 2b u.z.e.i.p.p. Przepis ten w punkcie drugim, wśród danych uzupełniających wskazuje bowiem na obowiązek podania adresów miejsc prowadzenia działalności". Brak zatem w treści ustawy słowa "wszystkich", nie czyni skutecznym zarzutu unormowania danych uzupełniających w tym zakresie w sposób sprzeczny z ustawą. Treść poz. B4 odpowiada odesłaniu z art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p., gdyż rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP w tym zakresie, określa wzór zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających, o których mowa w ust. 2b pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji powyższej wykładni zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro w art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i.p.p., jest mowa o "prowadzeniu" działalności przez podatnika, to chodzi o dokonywanie czynności przez tego podatnika. Tymczasem w lokalach czynności podejmują agenci (działający przez swoich własnych pracowników lub zleceniobiorców), a nie Spółka. Zatem czym innym jest działanie przedsiębiorcy w imieniu i na rzecz innego przedsiębiorcy, a czym innym, własne działanie tego ostatniego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora w przedmiocie sprawozdawczości. Rację należy przyznać WSA, że z punktu widzenia sprawozdawczości nie dostrzega się sensu w tym, by jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostały podane adresy lokali agentów. Byłoby to mylące i zniekształcałoby rzeczywistość. Wtedy bowiem w sposób niezróżnicowany Spółka wykazywałaby lokale agentów i własne lokale, zacierając tym samym podstawową między nimi różnicę. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)