III FSK 170/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 382/24, w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr 3001-IEW2.4251.11.2024, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r., I SA/Po 382/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2024 r., nr 3001-IEW2.4251.11.2024, w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 13 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił i zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 174.659,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Decyzją z 4 kwietnia 2024 r. organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że 7 marca 2024 r. została Skarżącemu doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 lutego 2024 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z poźn. zm.; dalej: "o.p."), skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a co za tym idzie konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Powołując się między innymi na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, sąd stwierdził, że w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 935 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a."). Sąd zaakceptował poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w p.p.s.a. Stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez WSA w Poznaniu skarżonego orzeczenia; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: 1) art. 120 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 2) art. 121 o.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 124 o.p. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. - poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; 5) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236; dalej jako: "u.p.p.") - poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy zauważyć, że przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, regulacja była też wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Dokonując tej kontroli sąd ten ocenił, że organ odwoławczy miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Tego stanowiska skarga kasacyjna nie podważyła. Złożony środek zaskarżenia nie zawiera bowiem zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 o.p., ani co do błędnej wykładni tego przepisu prawa, ani też jego niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt I skargi kasacyjnej). Przepis ten wskazuje na wymagane elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., III OSK 2718/23). Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazuje na zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej. W uzasadnieniu tym sąd wskazał i wyjaśnił podstawy prawne wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Z argumentacją sądu można się zgadzać bądź nie. Nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich twierdzeń skargi, w tym do wskazywanych przez stronę fragmentów uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Ogólna moc wiążąca uchwał NSA, w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały. W sentencji uchwały I FPS 1/11, stwierdzono natomiast, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p." Tezę tę przywołał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co istotne, zastosował się do wyrażonej w niej wykładni przepisów prawa. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., postawiony w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p., a także art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. (punkt II skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej akcentował koniczność powtórnego rozpatrzenia przez organ odwoławczy zasadności przesłanek zabezpieczenia. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji nie wykazał, że w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego. Trzeba jednak zauważyć, że skoro skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., to nie ma podstaw prawnych, aby organ odwoławczy badał prawidłowość tej decyzji. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to, czy sąd administracyjny pierwszej instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.), powinien badać przesłanki wydania decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do wypowiedzi na ten temat, a to wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski SNSA Tomasz Kolanowski