III FSK 208/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2025 r. sygn. akt I SA/Po 488/25 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr SKO.F.406.662.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt I SA/Po 488/25 oddalił skargę A. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO, organ) z dnia 28 kwietnia 2025 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2024 r. Skargę kasacyjną na ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną oparto na następującej podstawie kasacyjnej: 1. podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest formalny wpis podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż decydujące znaczenie ma faktyczne przeznaczenie budynku na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie status organizacyjno-prawny podmiotu. 2. podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm., dalej: u.d.l.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że świadczenie zdrowotne, w szczególności każde działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, jest świadczone wyłącznie przez podmiot wykonujący działalność leczniczą na podstawie ww. ustawy oraz wpisu do rejestru podmiotów leczniczych; 3. podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1-2 i 8a Ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 686 ze zm., dalej: P.f.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz.U. z 2025 r., poz. 608 ze zm., dalej: u.z.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu faktu, że czynności wykonywane w aptece - w szczególności szczepienia ochronne oraz opieka farmaceutyczna - zostały przez ustawodawcę wprost zakwalifikowane jako świadczenia zdrowotne wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że czynności te nie mogą być uznane za świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, zasądzenie na rzecz skarżącej od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 21 stycznia 2026 r. skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy w niniejszej sprawie W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych oraz oświadczył, że organ zrzeka się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy słusznie organy uznały, że związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te podmioty, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i w związku z tym one mogą skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Sporne między stronami zagadnienie prowadzenia na terenie ogólnodostępnej apteki m.in. szczepień profilaktycznych w kontekście dopuszczalności zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. było uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu m.in. w wyrokach z 23 lipca 2025 r. o sygn. III FSK 313/25, z 21 maja 2025 r. o sygn. III FSK 38/24 czy z 16 marca 2022 r. o sygn. III FSK 1710/21 i III FSK 421/21 oraz III FSK 21/25. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, uznając wywody tam zawarte za wystarczające do przyjęcia oceny o braku podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej. Strona skarżąca argumentowała, że w prowadzonej przez nią aptece również prowadzono punkt szczepień ochronnych, w konsekwencji czego powierzchnię budynków należało uznać za związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przypomnieć wypada, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca przewidział preferencyjną – w stosunku do powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą – stawkę opodatkowania powierzchni użytkowych "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.), udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Powyższe ustalenie, bezsporne w okolicznościach niniejszej sprawy, było kluczowe dla niemożności zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że wprowadzanie ulg podatkowych, jak też preferencyjnych (w stosunku do podstawowych) stawek opodatkowania, stanowi niewątpliwie wyłom od zasad powszechności i równości opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej przedsiębiorców prowadzących podobną działalność jest dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wprowadzone przez prawodawcę różnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Muszą one mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma. Po drugie, waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2022, sygn. akt III FSK 416/22). Nie ulega też wątpliwości, że wprowadzenie wyłomu od zasady równości i powszechności opodatkowania, w tym poprzez zastosowanie ulg podatkowych czy też preferencyjnych stawek opodatkowania, wymaga wyraźnej wypowiedzi prawodawcy zawartej w ustawie. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, przyznanie aptekom prawa do wykonywania szczepień ochronnych, co miało na celu zwiększenie dostępności do szczepień, zwłaszcza przeciwko COVID-19 oraz grypie, nie uprawnia do poglądu, że apteka jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Uprawnienie podmiotów prowadzących apteki do dokonywania szczepień, w szczególnych warunkach epidemii i zagrożenia epidemiologicznego, nie niweluje faktu, że jest to działalność uboczna (epizodyczna) w stosunku do podstawowej formy aktywności, jaką jest opieka farmaceutyczna i sprzedaż leków. Nadto, jak już zaznaczono, apteki nie są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Reasumując, przyznanie aptekom statusu placówki ochrony zdrowia publicznego (art. 86 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.) nie oznacza zarazem, że jest ona podmiotem wykonującym świadczenia zdrowotne, o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), a w konsekwencji również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), nawet jeżeli w aptece dokonywane są ubocznie czynności z zakresu pomiaru ciśnienia krwi czy też wykonywania szczepień, które co do zasady należą do lekarzy lub pielęgniarek. Ustawodawca, ustalając preferencyjne stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą (w odróżnieniu od aptek), świadomie zróżnicował sytuację prawnopodatkową obu tych kategorii. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa, które stały się podstawą zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska