III FSK 22/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 587/24 w sprawie ze skargi E. G. i D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/98/2024/3106 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 587/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.G. i D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 3 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z 22 stycznia 2024 r. ustalił Podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości 4.330 zł w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...]. Kolegium decyzją z 3 kwietnia 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie dotyczące 2024 r. zapadło w ramach ustaleń i materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania podatkowego za poprzednie lata podatkowe zgodnie z art. 165 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Wykorzystano dokumentację zebraną w ramach postępowania za lata 2020-2023 oraz informację podatkową złożoną 7 marca 2022 r., w której wskazano do opodatkowania 289,74 m2 budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o wysokości powyżej 2,20 m, 158,81 m2 budynków pozostałych, 12,31 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą, 172 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz 234 m2 gruntów pozostałych. W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporna koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania przez organy całości budowli oraz gruntu pod budowlą jako związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), sporne budowle, jak i grunt pod nimi wraz z trawnikiem, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorców będących najemcami lokali w budynku należącym do Skarżących. Przedsiębiorcy ci prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług medycznych (przychodnia lekarska) oraz ubezpieczeniowych. Jest to zatem działalność związana z koniecznością zapewnienia dojścia i dojazdu dla osób korzystających z ich usług, jak i dla samych pracowników przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenie Skarżących, że osoby te nie korzystają z wybrukowanej części nieruchomości, co sugerować miałoby, iż docierają do budynku przez teren zielony, co do którego Skarżący nie zaprzeczają, że związany jest z działalnością gospodarczą i nie został przez nich objęty zakresem zaskarżenia, który jednak nie prowadzi do wejścia do budynku. Nie sposób także uznać, że osoby niepełnosprawne dowożone do centrum medycznego wysadzane są z pojazdu poza terenem nieruchomości i nie są dowożone bezpośrednio pod rampę dla niepełnosprawnych prowadzącą do budynku, obowiązkową dla obiektów medycznych. Co istotne, w § 3 pkt 1 umowy najmu z 1 lipca 2020 r. wskazano, że najemca ma prawo do swobodnego dostępu do powierzchni przychodni oraz dostępu do powierzchni zajmowanych wspólnie. Natomiast w § 3 pkt 2 stwierdzono, że najemca ma dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.), w tym wykonywać drobne naprawy. Kolejną istotną kwestią jest fakt, że na mocy aneksu do umowy z 17 grudnia 2018 r. zawartej pomiędzy Skarżącymi a G. sp. z o.o. w W., Podatnicy oddali spółce nieruchomość w posiadanie w celu wykonania remontów i adaptacji przedmiotowej nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej Spółki z jednoczesnym zobowiązaniem się do wynajęcia tej nieruchomości w całości na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej między innymi na świadczeniu usług zdrowotnych. Z powyższego wynika, że to przedsiębiorca przeprowadził prace adaptacyjne na swój koszt w celu prowadzenia działalności gospodarczej na całości przedmiotowej nieruchomości. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia okoliczność zawarcia umowy najmu jedynie w odniesieniu do lokali. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiedli Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego uznano, że budowla znajdująca się na nieruchomości Podatników jest związana z prowadzoną przez podmiot będący najemcą lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości działalnością gospodarczą, podczas gdy poprawne rozpoznanie sprawy prowadzi do wniosku, iż budowla ta nie jest związana z działalnością gospodarczą, 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny dotyczący wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej najemcy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie można wyprowadzić takich wniosków, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez samodzielne uzasadnienie wyłącznie części rozstrzygnięcia, a w pozostałym zakresie powielenie twierdzenia organów podatkowych, podczas gdy prawidłowe i kompletne uzasadnienie wyroku winno pozwolić na odtworzenie procesu myślowego, takowe zaś wskazałoby na słuszność podniesionych w skardze zarzutów, c) art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji poprzez pominięcie w uzasadnieniu części zarzutów podniesionych w złożonej skardze, co potwierdza bezzasadne odstąpienie od zbadania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także wspólne rozpoznanie spraw zarejestrowanych pod sygn. I SA/Gl 395/23, I SA/Gl 1043/23, I SA/Gl 1044/23 i I SA/Gl 587/24. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Oś sporu koncentruje się na kwestii prawidłowości opodatkowania gruntów, które organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, uznały za w całości związane z działalnością gospodarczą, jak też objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, a w konsekwencji opodatkowaniem tą daniną (przyjęciem do podstawy opodatkowania) zlokalizowanych na tym gruncie budowli. Umową z 17 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy Skarżącymi a G. sp. z o.o. w W. (później I. sp. z o.o. w W.) oraz aneksem do tej umowy również z tej samej daty Skarżący oddali spółce nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Na marginesie wskazać wypada, że jedynymi udziałowcami spółki byli Podatnicy. Umowa z 17 grudnia 2018 r. została rozwiązana za porozumieniem stron 30 lipca 2019 r. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez C. sp.k. (aktualnie C1. sp.k.), gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. Podatnicy zawarli umowę z C. sp.k., w której Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu (aktualnie wspólnik uprawniony do reprezentowania Spółki), natomiast Podatniczka - prokurenta. Spółka C. powstała z dniem 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenia Spółce C. na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości. W tym kontekście za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że niezależnie od zmiany inwestora każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a. ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis nie ma odniesienia do nin. sprawy). Z regulacji tej wynika, że kryterium posiadania przez przedsiębiorcę co do zasady determinuje zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym niekoniecznie jest podatnik. Dla porządku zaznaczyć należy, że zastosowanie przez organy ww. przepisów dotyczących stawki opodatkowania, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie było kwestionowane przez Stronę w skardze kasacyjnej, co już samo w sobie pozbawia Sąd kasacyjny możliwości oceny prawidłowości oparcia rozstrzygnięcia na tych właśnie regulacjach. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Tezy te rozwinięte zostały w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który zresztą powołuje się Sąd pierwszej instancji i które to orzeczenie uzyskuje pełną akceptację w judykaturze. Dla przypomnienia, w wyroku tym NSA stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa nieruchomość w analizowanym zakresie znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, który realizował na niej – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - czynności mające realizację celów gospodarczych wyznaczonych przedmiotem jego aktywności. Nadto zauważyć należy, że w stosunku do skarżących 20 kwietnia 2022 r. zapadł prawomocny wyrok WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 118/22), potwierdzający stanowisko organów dotyczące tożsamego przedmiotu opodatkowania (tożsamych realiów faktycznych i prawnych), tyle że w odniesieniu do innego roku podatkowego (2020). W świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie poddana badaniu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 891/23). W judykaturze podkreśla się, że ustanowiona w omawianym przepisie zasada związania powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. m.in. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5165/21). Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a taki w rozpatrywanym przypadku występuje. W wyroku tym Sąd przesądził m.in., że "budynek, który dopiero w wyniku zmiany sposobu użytkowania poprzez przebudowę stanie się (...) miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych, nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania do czasu dokonania takich zmian (...) w całości lub w części. Brak (niemożność) udzielania świadczeń zdrowotnych w danym budynku oznacza, że nie pozostaje on w związku z ich >. Opisana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie nieruchomości, w których świadczenia takie będą udzielane (...) Prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku z innym przeznaczeniem na budynek szpitalny stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od tego, czy formalnie jego działalność gospodarcza ogranicza się do działalności leczniczej, czy też nie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał też, że prawidłowo organy przyjęły, iż teren utwardzony kostką brukową stanowi budowlę. Wreszcie istotne znaczenie ma wniosek, że "zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie". Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na kompletnych realiach faktycznych, poprawnie ocenionych przez organy podatkowe obu instancji. Odnosząc powyższe rozważania do realiów faktycznych sprawy, odnoszących się do badanego roku podatkowego, stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie realizował innych celów niż gospodarcze w przedstawionym rozumieniu (w tym zakresie świadczenia usług medycznych oraz ubezpieczeniowych). Za słuszny uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, który za niewiarygodne uznał twierdzenie Skarżących, jakoby pracownicy i klienci przedsiębiorcy nie korzystali z utwardzonej powierzchni działki gruntu. Potwierdza to też dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza umowy najmu, zgodnie z którą najemca ma m.in. prawo dostępu do powierzchni przychodni i powierzchni zajmowanych wspólnie, a także dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.). Trudno też zgodzić się z tezą, że niepełnosprawni pacjenci nie byli dowożeni do rampy centrum medycznego i wysadzani poza terenem nieruchomości, skoro obowiązek taki (bezpośredniej komunikacji) wynika z obowiązujących przepisów (por. m.in. § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, Dz.U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak też odnosi się do zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawa sądowoadministracyjna została rozpoznana w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla jej rozstrzygnięcia. W tym kontekście za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz 45 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Woźniak