III FSK 242/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1081/23 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. nr 1401-IEE1.7192.27.2023.2.AC w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku z 10 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1081/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.27.2023.2.AC w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego bezzasadne są zarzuty skarżącej w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, w sytuacji gdy z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, dalej: u.p.e.a.) wynika, że tylko w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej i częściowo nie odniesienie się do zarzutów skargi; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r., nr 30 poz. 168, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że DIAS w Warszawie bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 20 grudnia 2022 r., nr [...], w sytuacji gdy organ ten zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonał czynności egzekucyjnej - egzekucję podjęto natychmiast po doręczeniu wadliwego postanowienia o nadaniu rygoru, tj. bez oczekiwania na rozstrzygnięcie wniosku spółki z 2 listopada 2022 r. o ustanowienie zastawu skarbowego, obejmującego kwotę wskazaną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 2 maja 2022 r., podczas gdy zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. tylko w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 124 § 1 k.p.a., w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) w związku z art. 239b § 3 o.p., art. 13 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 615) poprzez przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 grudnia 2022 r., nr [...], w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie w związku z tym, że nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 2 maja 2022 r., nie było podstaw do zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, [zarzut podniesiony z ostrożności procesowej] W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od DIAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). W art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" środka egzekucyjnego. Wprowadzenie takiego określenia oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Za uciążliwość środka egzekucyjnego uznaje się dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego bytu dłużnika czy prowadzonej przez niego działalności, powodującą niemożność, czy istotne utrudnienie w codziennym jego funkcjonowaniu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2019 r., I FSK 1384/15). Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego, a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., III FSK 436/23). Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2017 r., I SA/Gl 94/17). W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z 4 listopada 2022 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Nadto dokonał w późniejszych terminach zajęć innych wierzytelności pieniężnych. W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że zastosowane względem skarżącej środki egzekucyjne nie były "zbyt uciążliwe". Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa istnienia "uciążliwości" związanej z zabezpieczeniem wierzytelności z rachunków bankowych. Warto jednak przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania środków najmniej uciążliwych ma na celu jedynie zrównanie interesów wierzyciela i zobowiązanego. Nie może natomiast uniemożliwiać przeprowadzenia w ogóle jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej. W rozpoznawanej sprawie wybór zastosowanych środków był ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania znacznych należności w łącznej wysokości 41.982.035,86 zł. Trzeba zauważyć, że w przypadku zajęcia rachunku bankowego strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., III SA/Wa 1463/07). Nadto na mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Ustawodawca złagodził negatywne skutki ww. środka egzekucyjnego przewidując też w art. 58 § 1 u.p.e.a., że w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Zobowiązany, chcąc uregulować ciążące na nim zobowiązania, może zatem wystąpić do organu egzekucyjnego o wyrażenie zgody na wypłatę z zajętego rachunku bankowego. Wyrażenie zgody przez organ jest warunkowane przedstawieniem wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Odnośnie zajęć innych wierzytelności, obowiązkiem organu egzekucyjnego było podjęcie kolejnych czynności mających na celu zastosowanie innych środków egzekucyjnych, z uwagi na wysokość dochodzonych należności. Zawiadomieniami z 9 listopada 2022 r. oraz z 14 listopada 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zastosował środki egzekucyjne polegające na zajęciu innych wierzytelności pieniężnych występujących odpowiednio w P. [...] S.A. oraz P. [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna. W związku z tym, że termin spłaty pierwszej transzy z tytułu pożyczek przypadał na dzień 30 grudnia 2024 r., zajęcie nie miało wpływu na aktualną sytuację finansową strony. Organ zasadnie zatem uznał, że ww. środki egzekucyjne nie były "zbyt uciążliwe". Nadto zawiadomieniami z 7 listopada 2022 r. i z 9 listopada 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] podjął próby zastosowania środków egzekucyjnych w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych występujących odpowiednio w P. [...] Sp. z o.o., L. [...] Sp. z o.o. oraz O. [...] Sp. z o.o. W sytuacji, gdy próby te okazały się nieskuteczne, nie można mówić, że w ramach ww. czynności egzekucyjnych zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Nie zasługują na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. W tym kontekście należy wyjaśnić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru ograniczona jest do kontroli dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych i może dotyczyć wyłącznie formalnoprawnych aspektów czynności egzekucyjnej, czyli aspektów odnoszących się do zgodności przebiegu postępowania egzekucyjnego z przepisami regulującymi sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w szczególności z powodu nieistnienia bądź braku wymagalności obowiązku). Nie ma podstaw do zakwestionowania stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że złożenie przez skarżącego wniosku z 2 listopada 2022 r. o ustanowienie zastawu skarbowego obejmującego kwotę wskazaną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 2 maja 2022 r. nie ma wpływu na ocenę "uciążliwości" zastosowanych środków egzekucyjnych, która podlega ocenie w ramach skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym, jego ustanowienie daje wierzycielowi (zastawnikowi) możliwość dochodzenia zaspokojenia swojej wierzytelności wobec dłużnika (zastawcy) z przedmiotu zastawu, bez względu na to, czyją w danym momencie jest on własnością i - co do zasady - z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela tego przedmiotu. Ustanowienie zastawu skarbowego nie jest zdefiniowanym w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym, który mógłby zastosować organ egzekucyjny. Ustanowienia zastawu skarbowego dokonuje wierzyciel, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Złożenie przez zobowiązanego wniosku o ustanowienie zastawu skarbowego nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązku zastosowania wobec zobowiązanego środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 u.p.e.a.), nie oznacza bowiem, że zobowiązany nie uchyla się od wykonania obowiązku. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie stanowi bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania. Niezasadne są również twierdzenia skarżącego, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego w związku z tym, że nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 2 maja 2022 r. Trzeba powtórzyć, że w postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego nie jest możliwe badanie prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 2 maja 2022 r. Skarga na czynność zabezpieczającą jest środkiem zaskarżenia służącym jedynie ochronie zobowiązanego przed czynnościami organu egzekucyjnego dokonanymi z naruszeniem prawa, jak również przed zastosowaniem przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Wbrew stanowisku skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Z uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji skarżącej odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w tym znaczenia wniosku spółki o ustanowienie zastawu skarbowego. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jacek Pruszyński