III FSK 244/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 290/24 w sprawie ze skargi K.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0201-ICK1.5000.4.2023.14 w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 października 2024 r., I SA/Wr 290/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. O. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 lutego 2024 r., nr 0201-ICK1.5000.4.2023.14, w przedmiocie kary porządkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 listopada 2023 r., w sprawie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie wysokości kary w kwocie 3000 zł i w tym zakresie orzekł o wysokości kary w kwocie 1500 zł. Powodem nałożenia kary porządkowej było niestawiennictwo Skarżącej na przesłuchanie w charakterze świadka. Zdaniem organów podatkowych, brak było obiektywnych przyczyn usprawiedliwiających niestawiennictwo Skarżącej na przesłuchanie. Organ odwoławczy zmniejszył jednak wysokość kary nałożonej przez organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stopień zawinienia (pierwsze wezwanie do świadka, w związku z tym brak uporczywości w działaniu), jak również wagę naruszenia i wpływ na prowadzoną kontrolę podatkową (znaczna wartość badanych transakcji), a także deklarowane dochody. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów co do zasadności nałożenia kary porządkowej. Stwierdził, że wezwanie skierowane do Skarżącej do stawiennictwa w charakterze świadka zawierało wszystkie wymagane elementy. Prawidłowo również organy oceniły, że wezwanie należało doręczyć bezpośrednio Skarżącej, która – jako świadek wzywany w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innej osoby – nie była zastępowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Niesporne jest także, że Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. Zdaniem sądu, brak było obiektywnych przyczyn uzasadniających niestawiennictwo w miejscu i czasie wskazanym przez organ. Zapatrywanie Skarżącej, że w związku z tym, że również wobec niej organ podatkowy prowadzi kontrolę podatkową, to złożenie zeznań w charakterze świadka w innym postępowaniu w istocie pozbawiłoby Skarżącą prawa do nieudzielania wyjaśnień, z którego skorzystała we "własnym" postępowaniu kontrolnym, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niestawiennictwa na wezwanie organu. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p.") nie wskazują na możliwość niestawienia się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, ale dają określonym osobom możliwość odmowy złożenia zeznań w ogóle albo odmowy odpowiedzi na pytania. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 282b § 1-4 i 282c o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, a więc dokonywania weryfikacji uzasadniającej nałożenie kary porządkowej - organ wszczął kontrolę w celu przeciwdziałania popełnianiu przestępstwa. Nie wiadomo jednak jak organ zamierzał przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa popełnionego w przeszłości. Oznacza to, że przesłanka wszczęcia kontroli była instrumentalna, a organ niczemu nie mógł przeciwdziałać w momencie jej wszczynania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie naruszono zasad postępowania - praworządności i zasady zaufania do organu. Organ nie mogąc przesłuchać strony w postępowaniu zamierzał zmusić ją do złożenia zeznań jako świadek w kontroli prowadzonej wobec kontrahenta strony; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu zmierzające do zignorowania uprawnień gwarancyjnych Strony do tego by nie składać zeznań w postępowaniu. Organ ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organu. W tym wypadku organ działał w sposób dalece odbiegający od tych postulatów - zmierzający do świadomego i faktycznego obejścia prawa; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 199 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie gwarancyjne uprawnienie strony do odmowy zeznań nie zostało zniweczone poprzez działanie organu. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Alternatywnie, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Należy podkreślić, że związanie zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było postanowienie o nałożeniu na Skarżącą kary porządkowej. Podstawę prawną wydania tego postanowienia stanowił art. 262 § 1 pkt 1 o.p., i jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku regulacja była też wzorcem sądowej kontroli tego postanowienia. Dokonując tej kontroli sąd pierwszej instancji wskazał na sposób rozumienia art. 262 § 1 pkt 1 o.p., wyszczególniając przesłanki niezbędne do nałożenia kary porządkowej. Stwierdził, że dla zastosowania tej regulacji prawnej konieczne jest między innymi zaistnienie przesłanki prawidłowego wezwania skierowanego przez organ podatkowy do danej osoby. Sąd ocenił, że w tej sprawie ta przesłanka została spełniona. Stwierdził również, że nie budzi wątpliwości brak stawiennictwa Skarżącej na wezwanie oraz że Skarżąca nie była uprawniona do niestawienia się w miejscu i czasie wyznaczonych przez organ podatkowy. Tych ustaleń i ocen sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna nie podważyła. Złożony środek zaskarżenia nie zawiera bowiem zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 o.p., ani co do wykładni tego przepisu prawa, ani też jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Już tylko ten aspekt skargi kasacyjnej sprawia, że nie może być ona uznana za skuteczną. Całkowicie chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 282b § 1-4 i art. 282c o.p., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., do którego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało dojść poprzez wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego, w ramach którego Skarżąca została wezwana do stawiennictwa jako świadek. Jak bowiem zauważył sąd pierwszej instancji, w ramach kontroli legalności postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie jest dopuszczalne badanie prawidłowości tych aktów lub czynności organów w postępowaniu kontrolnym, które podlegają odrębnej kontroli na skutek ewentualnie wniesionej skargi do sądu administracyjnego. Dodać przy tym należy, że Skarżącej, jako świadkowi, nie przysługują uprawnienia strony postępowania, zatem nie miała ona legitymacji do kwestionowania prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec osoby trzeciej. Z tych samych powodów niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 199 o.p. Przepis ten ma zastosowanie do strony postępowania, którą organ podatkowy może przesłuchać po wyrażeniu przez nią zgody. W tej sprawie Skarżąca nie występowała w charakterze strony postępowania, tylko w charakterze osoby wezwanej do złożenia zeznań jako świadek. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie, w ramach którego Skarżąca została wezwana w roli świadka, mogło się wiązać z postępowaniem prowadzonym oddzielnie wobec Skarżącej. Przepisy o.p. przewidują rozwiązania dające świadkowi ochronę przed skutkami złożonych przez niego zeznań. Z art. 196 § 1 o.p., wynika, że świadek ma prawo do odmowy składania zeznań w sprawie dotyczącej jego małżonka, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających z nim w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Zgodnie zaś z art. 196 § 2 o.p. świadek ma też prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że żaden z tych przepisów nie wskazuje na możliwość niestawienia się światka na wezwanie organu w celu złożenia zeznań, ale daje określonym osobom możliwość odmowy złożenia zeznań w ogóle albo odmowy odpowiedzi na pytania. Zatem Skarżąca nie była uprawniona do niestawienia się w miejscu i czasie wyznaczonych przez organ, nawet jeśli zamierzała skorzystać z uprawnienia do odmowy odpowiedzi na niektóre lub wszystkie pytania organu prowadzącego kontrolę podatkową. W konsekwencji powyższego niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby orzekające w tej sprawie organy podatkowe działały poza granicami prawa, bądź w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej, że skarga kasacyjna jest równie lakoniczna co wcześniejsze środki zaskarżenia, bowiem "zdolność zwięzłego artykułowania pism jest zaletą a nie wadą" (s. 3 uzasadnienia), należy zauważyć, że zwięzłość wypowiedzi nie stoi na przeszkodzie możliwości precyzyjnego formułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski