III FSK 28/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Go 227/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2024 r., nr SKO-5088/660-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Go 227/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: "Organ") z 23 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj. I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był Organ pierwszej instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie, 3) art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu, II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także na stawianiu tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a poprzez oddalenie skargi, wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2017 r. poz. 2117 ze zm., dalej: "u.t.k."), poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania może nastąpić jedynie na podstawie wydanej przez właściwego ministra decyzji o likwidacji, podczas gdy decyzja taka może być wydawana jedynie przy skracaniu terminów procesu likwidacji, 2) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowych, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i może być wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, w tym za udział w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie należy nadmienić, że tożsame zagadnienia prawne, dotyczące innego roku podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w sprawie Skarżącej wyrokiem z 12 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 143/25. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, toteż posłuży się argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu. Należy w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem regulacji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podnosi bowiem naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sformułowanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni niewynikającej z tez tegoż wyroku TK wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowania sposobu rozumienia tej regulacji. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta wskazuje, że chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji, jaki przyjął prawodawca pozwala stwierdzić, że definicja ta składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego, a zatem tego, gdzie wskazano na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również negatywnego, tj. przez określenie obszaru sytuacji z ust. 2a. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się ustalenie sposobu ujęcia zakresu pozytywnego. Należy w związku z tym zauważyć, że taki sposób rozumienia tej definicji, gdzie dla związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądzające znaczenie ma ich posiadanie przez wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podmiot zostało zakwestionowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, na który powołuje się Skarżąca. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Zaprezentowany sposób pojmowania tej definicji legalnej oznacza po pierwsze konieczność ustalenia innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających uznać istnienie związania z działalnością gospodarczą, a po drugie wynika de facto z początkowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chodzi o grunty, budynki i budowle kwalifikowane przez związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd też niezbędne stanie się ustalenie relacji do działalności gospodarczej. Trzeba jednocześnie stwierdzić, że zakwestionowanie takiego sposobu wykładni wyżej wymienionej regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, czy też budowli nie oznacza jednocześnie, iż w każdym przypadku niezbędne stanie się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających stwierdzić związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przywołanym wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wielokrotnie zaprezentowano pogląd na temat sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., precyzując także sytuacje, które wypełniają zakres znaczeniowy tego rozwiązania legislacyjnego w zgodzie z wykładnią wskazaną w tym wyroku. Należy zauważyć, że zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba przy tym podzielić stanowisko przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku tym przyjęto, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c."), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: – są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo – mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego należy uznać, że spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba zatem przyjąć, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55[1] k.c., prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafnie stwierdził, że nieruchomości w kontrolowanym roku podatkowym nie były wykorzystywane do prowadzenia transportu kolejowego, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, dokonując oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że Organ nie poprzestał jedynie na analizie posiadania spornych gruntów przez Skarżącą, lecz dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Powołując się na ustalenia organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo przyjął, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy została spełniona w odniesieniu do spornych gruntów przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wykładnia tej regulacji wpasowuje się w pierwszą z sytuacji wskazanych w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Sporne grunty wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Ponadto, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, grunty, których spółka była użytkownikiem wieczystym, udostępniała P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P. S.A. działalność (sama Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto sporne grunty WSA uznał za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno więc zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba więc przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., t.j. definicji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a tym samym zastosował prawidłowo normę prawną wynikającą z tego unormowania. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana i przyjęto wykładnię wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z powyższym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż wskazane okoliczności oprócz posiadania nieruchomości przez Skarżącą uzasadniały zastosowanie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowych, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową. Jako prawidłowe należy bowiem uznać przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do opodatkowania gruntów w okolicznościach niniejszej sprawy. Zarzut nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k. sprowadza się do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego tym rozwiązaniem normatywnym. Dla oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu konieczne jest wskazanie sposobu rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., według którego z podatku od nieruchomości zwalnia się grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków – do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego – nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym – z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Normatywny kształt tego zwolnienia pozwala wskazać na jego zakres oraz wyłączenia z tego zakresu, tj. dotyczące gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Jeżeli zatem chodzi o zakres zwolnienia ustawodawca jako podstawowy warunek wskazuje na grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Jednocześnie określa ten zakres w sposób temporalny, tj. jego stosowanie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego. Prawodawca, określając zakres zwolnienia poprzez odniesienie do czynnika czasu, jednocześnie go doprecyzowuje. Zwolnienie to może być stosowane nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Przez doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia prawodawca wyznacza jednocześnie początkowy i końcowy moment jego stosowania. Wyrażenie okresu tego zwolnienia jest uzależnione od miesiąca, w którym stała się ostateczna wskazana decyzja lub weszło w życie przywołane rozporządzenie. Przyjęty przez prawodawcę podatkowego sposób regulacji tego zwolnienia oznacza, że takie znaczenie należy przypisać wymienionej ostatecznej decyzji, wydanej w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Brak takiej decyzji powoduje skutek w postaci niemożliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który oceniając stanowisko organów podatkowych uznał, że sformułowanie "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza decyzję w rozumieniu art. 16 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), a zatem decyzję, od której nie służy odwołanie. W konsekwencji trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k., ponieważ Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię wskazanych regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Również w tym zakresie prawidłowa była ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, że organy podjęły w sprawie niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś analiza materiału dowodowego miała charakter kompleksowy. Tym samym nie można uznać, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 O.p. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić zarzutu kwestionującego akceptację uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, t.j. naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski