III FSK 286/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie: L. sp. z o.o. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 286/24 w sprawie ze skargi "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie: L. sp. z o.o. z siedzibą w J.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 24 maja 2024 r., nr 405.294/D-5/XXIV/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 892 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 286/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "L." sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie: L. sp. z o.o. z siedzibą w J.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 24 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 20 grudnia 2017 r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Nadpłata, zdaniem podatnika, miała związek z błędnym deklarowaniem jako budowli obiektu stacji transformatorowej o powierzchni użytkowej 20 m2, podczas gdy winien być kwalifikowany jako budynek zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Na wezwanie organu Spółka przedłożyła m.in. kopie projektu powykonawczego stacji transformatorowej typ MRw-bpp oraz 4 zdjęć stacji transformatorowej. Po zapoznaniu się z dokumentacją organ dołączył do akt protokół oględzin przeprowadzonych 17 maja 2018 r. Do akt dołączono także kopię decyzji z 2 maja 2008 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącej budowy stacji transformatorowej. W dniu 11 października 2022 r. organ podatkowy otrzymał od producenta będącej przedmiotem wniosku trafostacji pismo z wyjaśnieniami potwierdzającymi możliwość demontażu obiektu i przeniesienia go wraz z fundamentem w inne miejsce. Producent potwierdził również, że sam wykonuje taką usługę demontażu i przewiezienia. W dniu 8 listopada 2022 r. ponowiono oględziny obiektu trafostacji. Potwierdzono istnienie 3 prefabrykowanych elementów, z których złożona jest obudowa stacji: dach, korpus, fundament. Podczas oględzin sporządzono materiał zdjęciowy obrazujący m.in. sposób osadzenia zadaszenia (widoczna szczelina wskazująca na możliwość oddzielenia tej części od korpusu). Protokół oględzin wraz z materiałem zdjęciowym dołączono do akt. Decyzją z 22 grudnia 2022 r., nr DFN-V.3120.3312.2017.GK, Prezydent B. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Spółkę kwocie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że trafostacji nie uznano za budynek z uwagi na brak trwałego związku z gruntem - obiekt ten może być przeniesiony w inne miejsce bez uszkodzenia lub zmiany istotnych parametrów użytkowych. Zdaniem organu, sporny transformator kontenerowy wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i instalacjami, jest częścią budowli - sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej) - i powinien być opodatkowany według zasad dotyczących budowli. W wyniku rozpoznania odwołania Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentacji technicznej, projektu powykonawczego, zdjęć (również dostarczonych przez stronę), materiałów ze stron internetowych (wydruki w aktach), wyjaśnień producenta oraz z opisu stacji kontenerowej sporządzonego podczas oględzin wynika, że obiekt typu MRw-bpp 20/630-3"a"/3P posiada następujące cechy: - składa się z 3 betonowych prefabrykowanych elementów - misy fundamentowej, korpusu, dachu; - na dachu producent umieszcza śruby służące jako uchwyty do przenoszenia obiektu w inne miejsce; - fundament pokryty jest taśmą uszczelniającą, na której ustawiono korpus; - korpus i fundament również posiadają elementy służące jako uchwyty do przenoszenia w inne miejsce (widoczne na rysunku w dokumentacji technicznej opracowanej przez producenta); - ogniwa (haki) stanowiące element zawiesia można przykręcić zarówno do dachu, jak i korpusu (opis i rysunki ze strony producenta – www.zpue.pl, wydruk z Internetu); - producent sam przyznaje, że produkowana przez niego trafostacja pozwala na osobny transport poszczególnych jej elementów oraz że istnieje możliwość demontażu stacji i posadowienia w innym miejscu (producent sam też świadczy takie usługi); - żaden z elementów stacji nie waży tyle, aby uniemożliwiało to jego transport samochodem ciężarowym (np. producent zapewnia transport samochodami przewożącymi nawet 50 ton ładunku. Z powyższych opisów zdaniem Kolegium wynika, że: a) kontener stanowiący obudowę stacji transformatorowej jest przystosowany do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy) - nie chodzi tu więc o obiekt, który tylko teoretycznie może być przemieszczony dzięki zdobyczom współczesnej techniki, lecz o taki, którego naturalną cechą jest możliwość zmiany miejsca położenia bez uszkodzenia; b) prace ziemne związane z posadowieniem kontenera dotyczą jedynie fundamentu, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych. Co więcej, usunięty i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament (w Internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami). Producent potwierdza gotowość świadczenia usługi demontażu i przemieszczenia wszystkich elementów stacji kontenerowej. Kolegium wskazało, że sporna stacja kontenerowa może być podniesiona i przemieszczona (i jest wręcz do tego przystosowana). Jest też na tyle lekka, że jej przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Organ dodał, że tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach + czasem także fundament) i w przeciwieństwie do budynków przeznaczone są do transportu. Sposób transportowania został uwidoczniony chociażby na zdjęciach publikowanych w Internecie przez producentów obudów kontenerowych. Wielu przedsiębiorców oferuje sprzedaż używanych (a więc zdemontowanych i nadal zdatnych do użytku) stacji kontenerowych, ale również dzierżawę (wynajem) takich stacji lub kontenerów - dzierżawa oznacza, że obudowa kontenerowa zostanie w pewnym momencie zwrócona właścicielowi w stanie nieuszkodzonym. Z powyższego w ocenie Kolegium wynikało, że jeżeli kontenery nie są trwale związane z gruntem i nie są obiektami małej architektury (co zostało w decyzji wyraźnie zastrzeżone), należy je kwalifikować jako budowle lub za części innych (większych) budowli. W pierwszym i w drugim przypadku podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu, kontenerowe stacje transformatorowe złożone z kontenera i urządzeń zamontowanych w jego wnętrzu wchodzą w skład większej całości - budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, co potwierdza dodatkowo treść umów zawartych z "J2." sp. z o.o. (trafostacja była podłączona do sieci P. S.A. i służyła zasilaniu budynku L.). Jednocześnie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych: żelbet (beton wraz ze stalowymi wzmocnieniami), tynk, farba, aluminiowe drzwi i żaluzje, stalowe zawiasy, stalowe, miedziane lub pomiedziowane płaskowniki (instalacja uziemiająca), wkłady uszczelniające (wykonane poprzez mechaniczne sprężanie gumy z elementami ze stali). Transformator i rozdzielnice również są wykonane głównie z metalowych (blacha, kable) materiałów budowlanych. Po szczegółowym omówieniu metody działania transformatorów i rozdzielnic, SKO wskazało, że posiadana przez Spółkę trafostacja była złożona z transformatora oraz dwóch rozdzielnic - średniego i niskiego napięcia. Celem tej stacji było zasilanie budynku. W ramach procesu dystrybucji energia elektryczna była dostarczana do stacji linią średnich napięć, a po przetworzeniu była przesyłana do budynku. Zasilanie budynku bezpośrednio z sieci dystrybucyjnej operującej energią średnich napięć nie było możliwe (takiej energii potrzebują jedynie maszyny o dużej mocy wykorzystywane w przemyśle). Wchodzące w skład trafostacji transformator oraz rozdzielnice średniego i niskiego napięcia są urządzeniami technicznymi tworzącymi instalację, która powiązana jest z budowlą dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej, toteż urządzenia te wchodzą w skład opodatkowanej budowli (nie jako urządzenia per se, lecz jako zespół urządzeń tworzących instalację). Linię średniego napięcia i niskiego napięcia, o której wspomniano w decyzji z 2 maja 2008 r. w sprawie lokalizacji inwestycji celu publicznego, można uznać za budowlę tworzącą inną (większą) całość elektroenergetyczną. Bez znaczenia pozostaje, że trafostacja była własnością podmiotu innego niż właściciel sieci dystrybucyjnej - była częścią budowli i jako ta część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania. Jak stwierdził organ odwoławczy, opodatkowanie spornej trafostacji jako budowli możliwe było również z innego powodu. Obudowana stacja transformatorowa jest pewnym urządzeniem technicznym i niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania dystrybucyjnej linii elektroenergetycznej (a w konsekwencji - sieci elektroenergetycznej) zgodnie z jej przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił ocenę prezentowaną przez organy obu instancji i oddalił skargę. W ocenie WSA, pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt, niekoniecznie wylane), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów ma prowadzać do istotnej zmiany całości, a często również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami i niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego cześć składowa obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem np. tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest trwałe związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Zdaniem Sądu, Spółka niezasadnie uważa, że sporna trafostacja jest budynkiem, gdyż można jej przypisać cechę trwałego związku z gruntem z uwagi na okoliczność, iż sposób posadowienia obiektu pozwala na opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję lub przemieścić. Każdy obiekt musi bowiem spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Przywołując poszczególne ustalenia w zakresie opisu spornych obiektów zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji, Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny wyjaśniono i oceniono rzetelnie. Dokonano oględzin trafostacji z udziałem m.in. pracowników urzędu mających stosowne uprawnienia budowlane – ustalenia opisane w związku z tą czynnością mają technicznych charakter, są wyczerpujące, precyzyjne i wraz z materiałem zdjęciowym oraz pozostałym materiałem dowodowym (dokumentacja techniczna, projekt powykonawczy, materiały ze stron internetowych, wyjaśnienia producenta) wystarczały do kwalifikacji obiektów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Nie było konieczności przeprowadzenia opinii biegłego, gdyż pojęcie trwałego związania z gruntem jest zagadnieniem kwalifikacji prawnej, do które powołany jest organ podatkowy. Organ kwalifikacji tej dokonał samodzielnie w oparciu o zgromadzone w aktach dowody. Ostatecznie WSA wskazał za słuszne uznanie organów, że wobec braku trwałego związania z gruntem obiektu nie można było dokonać jego kwalifikacji jako budynku, jednocześnie potwierdzając prawidłowość przyjęcia kwalifikacji budowli, tj. jako obiektu wchodzącego w skład sieci elektroenergetycznej, z elementami tworzącymi techniczną i funkcjonalną całość. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi również wobec zapadłego 4 lipca 2023 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 14/21. Wskazano, że przez okres 18 miesięcy od daty publikacji wyroku (tj. od 10 lipca 2023 r.) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozostaje w porządku prawnym, a wolą Trybunału jest i było, aby był stosowany. Skoro w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, niewątpliwie chodziło, by przepis taki przez ograniczony czas był nadal stosowany. Sprzeczny z takim założeniem byłby nakaz uchylania decyzji opartych na takim przepisie, skoro mimo obalenia domniemania konstytucyjnością przepis winien być stosowany. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w następującym zakresie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a mianowicie: nierozpoznanie istoty sprawy i uznanie bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, że trafostacja stanowi budowlę, którą jest część sieci, faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, brak odniesienia się do argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 197 § 1 i art. 188 w zw. art. 130 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 3 zd. 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i uznanie, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym także zarzuty niepowołania biegłego (i uznania za miarodajne twierdzeń "biegłych-pracowników UM w B."), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że budynek trafostacji nie jest trwale związany z gruntem (w tym zakresie organ nie ustalił również, w jaki sposób ściany budynku trafostacji połączone są z fundamentem), co zaś miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.; 3) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. w kwocie 3.581,00 zł, w sytuacji gdy trafostacja posadowiona na działce nr [...] w B. nie stanowi budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od budowli wskazanego we wniosku z 27 grudnia 2017 r.; 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków; 5) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na oparciu się na cywilistycznym sposobie rozumienia trwałego związania z gruntem, podczas gdy właściwe jest tutaj podejście prezentowane na gruncie prawa budowlanego i w konsekwencji błędne uznanie, że sporne obiekty nie są budynkami, co z kolei doprowadziło do ich błędnej kwalifikacji jako budowli; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.P.b.), a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że trafostacje stanowią budowle (część sieci) w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie tworzą z transformatorem, rozdzielnicą czy też siecią energetyczną żadnego związku technicznego, a także poprzez b) błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 7) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sprawy dotyczy kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do skarżącej Spółki kontenerowych stacji transfomatorowych, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że stacje te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z czym powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przeciwnego zdanie jest skarżąca Spółka, w opinii której trafostacja nie jest budowlą lecz budynkiem, spełniającym kryteria tego obiektu budowlanego określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wobec czego winny do niej zastosowanie stawki przewidziane dla opodatkowania budynków. Nie jest natomiast sporne, że wymienione stacje, niezależnie od ich kwalifikacji do kategorii budynków czy budowli, należy uznać za niebędące obiektami małej architektury, obiekty budowlane związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w ustalonych realiach faktycznych obiekt kontenera można zaliczyć do kategorii budynków czy też budowli. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zadecydował, że w pierwszej kolejności należy rozważyć czy sporny obiekt spełnia kryteria budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Rozważania stron koncentrowały się jednak na wykazaniu istnienia (stanowisko Spółki) bądź nieistnienia (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji) parametru trwałego związania stacji trafo z gruntem, jako wyznacznika pozwalającego ją zaliczyć odpowiednio do budynków albo budowli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego funktor "trwale związany z gruntem" stanowi element istotny z punktu widzenia istoty sporu, to jednak nieprzesądzający o możliwości rozpoznania spornego obiektu jako budowli bądź budynku. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.P.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w u.P.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego: 1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17) bądź 2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. art. II OSK 536/18). Potencjalne wątpliwości dotyczące pojęcia "trwałe związanie z gruntem" zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez ustawodawcę, w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2025 r. nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2c. Uściślono, że należy przez to rozumieć "takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie właśnie postrzeganie zwrotu legislacyjnego "trwałe związanie z gruntem" winno zostać odniesione do realiów prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2024 r., tym bardziej, że pogląd taki był prezentowany w licznych wypowiedziach judykacyjnych. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2025 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji "trwałe związanie z gruntem" jedynie wyjaśnia (doprecyzowuje) sposób interpretacji tego zwrotu legislacyjnego, zgodny z możliwością jego wcześniejszego odczytania w tożsamy sposób, na co pozwalały zarówno językowe reguły wykładni, jak i kontekst legislacyjny umożliwiający identyfikację parametrów, jakimi winna charakteryzować się budowla oraz budynek. Nie podważa to słuszności tezy, że do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r., zwłaszcza do definiowania pojęć budynek czy budowla, należy odnieść stan prawny u.p.o.l. obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. Co prawda w wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny uznał, że 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I.), to jednak w pkt II. odroczył termin derogacji tych przepisów o 18 miesięcy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r. (Sygn. akt III FSK 1042/23) orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zarazem nie podzielił stanowiska zajętego w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 13 sierpnia 2025 r., w którym skład orzekający opowiedział się za retroaktywnością ustawowej definicji budowli, wprowadzonej od 1 stycznia 2025 r. Nie mniej jednak słuszne są wnioski wypływające ze stanowiska skarżącej Spółki, że sama możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej nie przekreśla możliwości jego uznania za trwale związany z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny obiekt budowlany – kontenerowa trafostacja nie stanowi budynku, o czym przesądza przede wszystkim brak możliwości jej traktowania jako całości konstrukcji wyniesionej ponad teren z fundamentami. Czym innym jest bowiem element trwałego powiązania z gruntem, a czym innym istnienie budynku jako całości wszystkich elementów składających się na jego istotę. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.P.b. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwala jednoznacznie ustalić, że powyższych kryteriów nie spełnia obiekt kontenerowej trafostacji. Skoro obiekt ten może zostać odłączony od podłoża bez jego zniszczenia, a co więcej przeniesiony w tej samej postaci w inne miejsce, nie może być identyfikowany jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykluczając wobec tego możliwość identyfikacji spornego obiektu jako budynku, należało dokonać wnikliwej oceny czy jest on budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ponieważ podlegające ocenie sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji odnosiły się do zobowiązania podatkowego za 2012 r., zauważyć wypada, że w ww. przedziale czasowym rozumienie pojęcie "obiekt budowlany" przyjętego w art. 3 pkt 1 u.P.b., do której to ustawy odsyłał wówczas zarówno przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (definicja budynku), jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy (definicja budowli), miało odmienny kształt niż wprowadzony w wyniku nowelizacji u.P.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W myśl art. 3 pkt 1 u.P.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42). Rysuje się w tym miejscu pytanie czy zwrot legislacyjny "budynek [...] wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) oznacza to samo, co "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.P.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Do aspektu tego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Sąd nie wyjaśnił również w sposób prawnie przekonujący dlaczego uznał kontenerową stację za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czym naruszył dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie zarzuca zatem Skarżąca brak wyjaśnienia, że trafostacja stanowi budowlę. Nie sposób uznać, w kategoriach wyjaśnienia kwalifikacji jako budowli stwierdzenie WSA, iż wobec uznania, że sporna trafostacja nie jest budynkiem organ zastanawiał się nad kwalifikacją tego obiektu jako budowli, zasadnie wskazując, że jest on połączony z siecią elektroenergetyczną, a elementy trafostacji (transformatory, rozdzielnice, wraz z obudową kontenerową) tworzą techniczną i funkcjonalną całość. Jako część sieci, sporny obiekt powinien zostać opodatkowany jako budowla. Należy bowiem podkreślić, że rozstrzygnięcie o sposobie kwalifikacji odpowiednio do budynku, bądź budowli ma istotne znaczenie, z uwagi na to, że te pojęcia mające charakter definicji legalnych i de facto decydują o zakwalifikowaniu do przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie zatem, że obiekt będący trafostacją jest budowlą jedynie z uwagi na to, że nie jest budynkiem oraz poprzez wskazanie na połączenie z siecią elektroenergetyczną i wskazanie na elementy, które tworzą techniczną i funkcjonalną całość nie może odpowiadać wymogowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Godzi się bowiem zauważyć, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca wymieniając elementy uzasadnienia wyroku wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrażenie to odnosi się zatem do dwóch elementów koniecznych uzasadnienia. Z jednej strony jest to określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z drugiej zaś jej wyjaśnienie. Chodzi zatem o wyjaśnienie tej podstawy prawnej, która została zastosowana w rozpoznawanej sprawie poprzez wskazanie powodów, które były decydujące dla przyjęcia rezultatu w postaci zastosowanej kwalifikacji. Należy zatem wskazać powody, które legły u podstaw przyjęcia kwalifikacji jako budowli. Ponownie trzeba bowiem zauważyć, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie typowego środka techniki prawodawczej jaką jest definicja legalna dla ukształtowania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy wskazać/wyjaśnić sposób kwalifikacji trafostacji do budowli. Istotne w tym względzie staje się przywołanie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego sformułowanego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, iż (...)za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane(..)’’ Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji trafostacji jako budowli wymaga nie tylko wskazania, poprzez przywołanie właściwej jednostki redakcyjnej regulacji, na podstawie której można dokonać ujęcia jako budowli w podatku od nieruchomości, ale jednocześnie uzasadnienie tej kwalifikacji, z uwzględnieniem porządku prawnego obowiązującego przed datą 28 czerwca 2015 r. Tych elementów brakuje w motywach zaskarżonego wyroku. Za zasadny zatem uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a mianowicie: nierozpoznanie istoty sprawy i uznanie bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, że trafostacja stanowi budowlę, którą jest część sieci, faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, brak odniesienia się do argumentów. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uzupełni rozważania prawne dotyczące aspektu potencjalnej możliwości kwalifikacji spornego obiektu do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. SNSA K. Winiarski SNSA P. Borszowski SWSA (del.) M. Waksmundzka-Karasińska