III FSK 299/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/23 w sprawie ze skargi W. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.5.4.2023.8.ASP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę W. [...] S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 4 oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez brak uwzględnienia prawidłowości zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, mimo prowadzenia przez organ egzekucyjny zaskarżonego postępowania na podstawie nieprawidłowo wydanego tytułu wykonawczego, w związku z nieprawidłowym uznaniem, iż w przypadku doręczenia spółce dnia 19 listopada 2015 r. upomnienia, wszczęcia postępowania egzekucyjnego i następnie umorzenia tego postępowania, organ nie jest zobowiązany do ponownego doręczenia Skarżącej kolejnego upomnienia bezpośrednio przed wszczęciem kolejnego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy egzekwowany obowiązek został inaczej określony, w konsekwencji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcia egzekucji bez zbadania przez organ egzekucyjny jej dopuszczalności, mimo że organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe wydanie zawiadomienia zawierającego błędną kwotę dochodzonych należności, obejmującą kwoty kosztów wydania upomnienia w trybie art. 15 u.p.e.a., które to upomnienie nie zostało doręczone Stronie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez nieuznanie postępowania za prowadzone w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w związku z nieuwzględnieniem zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawidłowo wydanego tytułu wykonawczego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 61 u.p.e.a. powinno być poprzedzone wysłaniem upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Art. 61 § 1 u.p.e.a. stanowi, że w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 postępowanie egzekucyjne wszczyna się ponownie: 1) na wniosek wierzyciela o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej - jeżeli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, 2) z urzędu, poprzez wydanie zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej, o którym mowa w § 4 - jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem - po ujawnieniu przez wierzyciela majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. We wskazanym w cytowanym przepisie art. 59 § 2 ustawodawca zdecydował, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Natomiast zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przytoczonych przepisów wynika, w zakresie istotnym w rozpoznanej sprawie, że egzekucja może być wszczęta po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia, zaś ponownie wszczęte może być postępowanie egzekucyjne, jeżeli uprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność spowodowaną brakiem majątku (źródła dochodu zobowiązanego), z którego może być zaspokojona dochodzona należność, a po jego umorzeniu został ujawniony majątek (źródło dochodu) zobowiązanego, z którego możliwe jest wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu do wysłania zobowiązanemu upomnienia przed ponownym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Słusznie zatem postąpił Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię poprzez pryzmat celu w jakim wysyłane jest upomnienie. Wywód WSA w tym względzie jest prawidłowy i zupełny. Natomiast w skardze kasacyjnej - stanowiącej powielenie in extenso argumentów zawartych w skardze, co trafnie zauważył pełnomocnik Dyrektora IAS - nie odniesiono się do stanowiska WSA i nie podważono jego prawidłowości. Pozostaje więc powtórzyć, że celem upomnienia jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, ale o powinności jego wykonania. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie dlatego, że nie ma majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych nie oznacza, że wobec zobowiązanego nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania należności. Informacja o przyczynie umorzenia postępowania egzekucyjnego znajduje się w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie. Zobowiązany ma więc wiedzę, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i tym samym nie jest konieczne przypominanie mu o tym w formie upomnienia. Tak też było w niniejszej sprawie. Skarżąca wiedziała, że zaległość podatkowa nie została uiszczona. Niecelowe było zatem przypominanie jej o konieczności wykonania obowiązku przed ponownym wszczęciem postępowania egzekucyjnego i co najważniejsze organ nie miał takiego obowiązku. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że zmianie uległa kwota zaległości nie ma znaczenia. Skarżąca znała wysokość zaległości podatkowej, wynikała ona bowiem z ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7, kwotę odsetek Skarżąca zobowiązana jest , mocą art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, sama naliczyć, zaś wysokość kosztów upomnienia, które nota bene są określone w art. 64 § 1 u.p.e.a., zostały wskazane w upomnieniu. Wydaje się to oczywiste, ale mimo to podnieść można, że skoro egzekucja jest prowadzona z majątku zobowiązanego, to posiada on wiedzę w jakiej kwocie należności zostały wyegzekwowane, tym samym wie jaka kwota pozostała do zapłacenia. Za WSA powtórzyć trzeba, że upomnienie nie rozstrzyga o wysokości obowiązku. Twierdzenie Skarżącej, że należności zostały uregulowane w związku ze złożeniem przez nią wniosków o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest gołosłowne. Skarżąca nie powołała się na żadne dowody zaświadczające o słuszności jej twierdzeń. Nie wniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez które mogłaby podważyć przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy, według którego organ uwzględnił dyspozycję Skarżącej i zmniejszył kwotę zaległości podatkowej, jednak nadal pozostawała niewyegzekwowana kwota ponad 48 500 zł. W tej sytuacji stan faktyczny uznany przez Sąd pierwszej instancji za miarodajny, wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty kasacyjne. Podkreślić trzeba, że zarzuty kasacyjne nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 art. 183 § 1 P.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia tych wymogów. Dlatego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się do tych aspektów poruszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które można było w sposób nie budzący większych wątpliwości powiązać z zarzutem kasacyjnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia W Stachurski sędzia J. Brolik sędzia J. Sokołowska