III FSK 359/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1699/24 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2024 r. nr 1401-IEW3.4261.8.2024.2.ES w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1699/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2024 r. nr 1401-IEW3.4261.8.2024.2.ES w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Pismem z 20 stycznia 2024 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS") z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według liniowej stawki 19% za 2021 r. w wysokości 18 074,00 zł. Po rozpatrzeniu wniosku strony decyzją z 4 marca 2024 r. NUS odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 maja 2024 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że na dzień wpływu wniosku do NUS strona posiadała do zapłaty odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast 5 marca 2024 r. skarżący dokonał płatności w kwocie 17 810,00 zł na poczet odsetek za zwłokę, którą zaksięgowano na należność główną w wysokości 13 941,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 3 852,15 zł oraz koszty upomnienia 16,00 zł. Następnie, 28 kwietnia 2024 r. strona dokonała wpłaty odsetkowej w kwocie 399,00 zł i NUS dokonał zaliczenia kwoty 12,15 zł z nadpłaty wynikającej z zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2023 r. na poczet ww. odsetek. DIAS uznał zatem, że całość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych została przez stronę uregulowana. Jak wskazał DIAS, w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności konieczne jest niepozostawiające wątpliwości ustalenie, czy zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem istnieją. Organ stwierdzając natomiast ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest bezwzględnie zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o korektę błędnych i niesprawiedliwych decyzji podjętych przez organy i zwrot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 17 810,00 zł, wraz z odsetkami, które zostały wpłacone na konto Urzędu Skarbowego w P. w dniu 5 marca 2024 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę Sąd I instancji przyjął, że istotą sporu w sprawie, w związku z zaskarżeniem decyzji DIAS uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, jest kwestia skutku wpłaty zaległości podatkowej w toku postępowania o udzielnie ulgi w spłacie zaległości. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie umorzenia tych zaległości, w drodze zapłaty, wyegzekwowania czy zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu, nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie zaległości. Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania ulgowego z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną. Zdaniem Sądu I instancji, zapłata przez podatnika zobowiązania, czy przymusowe wykonanie zobowiązania w trybie egzekucji nie może oznaczać, że strona wycofała wniosek o umorzenie zaległości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, w ocenie Sądu I instancji wykonanie zobowiązania w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Podatnika bowiem nie można pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", skoro jest on nadal zainteresowany rozstrzygnięciem wniosku, co wynika z odwołania i ze skargi do Sądu. Wskazano, że motywacja towarzysząca zapłacie zaległości przez stronę jest jasna, Skarżący chciał uniknąć podjęcia wobec niego czynności egzekucyjnych, które obciążałby go dodatkowymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Tym samym z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika przedmiot postępowania nadal istnieje. Zdaniem Sądu doszło w konsekwencji do wadliwego zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zakwestionowanie umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, które to stanowisko Sądu spowodowane zostało wadliwym uznaniem przez Sąd, że przedmiot postępowania prowadzonego z wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych nadal istnieje pomimo tego, że w toku przedmiotowego postępowania podatkowego Podatnik uregulował w całości zobowiązania podatkowe objęte wnioskiem, w konsekwencji czego udzielenie wnioskowanej ulgi stało się niemożliwe. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutu skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności. Jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest określenie, czy spełnione zostały przesłanki przyznania ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p., tylko stwierdzenie, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji zawartego w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. Przy czym podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 59). W związku z powyższym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Samo istnienie zależności warunkuje możliwość zastosowania ulgi, o tyle jej wysokość, czy też wysokość odsetek od zależności nie jest i nie może być przedmiotem sporu w tym szczególnym postępowaniu, a szczególnie nie może stanowić przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, strona posiadała do zapłaty odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według liniowej stawki 19% za 2021 rok w wysokości 18 074,00 zł. Skarżący następnie dokonał wpłat, które zaksięgowano na należność główną i odsetki za zwłokę. Ponadto, NUS dokonał zaliczenia kwoty 12,15 zł z nadpłaty skarżącego wynikającej z zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2023 rok na poczet przedmiotowego zobowiązania. Mając to na uwadze, organ odwoławczy przyjął, że całość odsetek od zaległości podatkowej została przez skarżącego uregulowana. Sąd kasacyjny podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że zaległość podatkowa, objęta przedmiotowym wnioskiem o umorzenie wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., na skutek jej zapłaty przez skarżącego, który należności uregulował dobrowolnie. W związku z tym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1825/21). Rację ma zatem organ skarżący kasacyjnie, że fakt uregulowania ciążących na skarżącym zaległości podatkowych sprawia, że postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej jest bezprzedmiotowe i z tego powodu powinno zostać umorzone. Bezprzedmiotowość, o której mowa dotyczy całego postępowania. Z tego względu organ I instancji winien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p., a z uwagi na brak takiego działania organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo wydał decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., to znaczy: uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zakwestionowanie umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że wykonanie przez stronę zobowiązania w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Cezary Koziński