III FSK 393/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/24 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4121.21.2023.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dla zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, istotnym jest wyłącznie to, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w przepisanym terminie, a dalszy los tego wniosku nie jest istotny, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, los wniosku jest o tyle istotny, że dla zwolnienia z odpowiedzialności wniosek musi zostać rozpoznany merytorycznie, nie może natomiast zostać zwrócony lub odrzucony z powodów proceduralnych, jak w szczególności braki formalne. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez niezasadne uznanie, że organ nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego, nakierowanego na weryfikację kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy wynikający z ww. przepisów rozkład ciężaru dowodu tej okoliczności obciążał Skarżącą, a nie organ podatkowy, a ponadto Skarżąca na stronie 3 odwołania przyznała, że złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości był w ocenie sądu upadłościowego obciążony brakami formalnymi, skutkującymi zwrotem wniosku, które to okoliczności wbrew ocenie Sądu, w pełni uprawniały organ podatkowy do zakończenia postępowania dowodowego. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, ale pierwszy z tych zarzutów nie został uzasadniony należycie. Przypomnieć więc trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej ograniczono się do zbiorczego przywołania przepisów postępowania, tj. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w oderwaniu od ich treści utrzymywano, że WSA dopuścił się ich naruszenia. W ogóle nie wykazano wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Zatem zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale ponieważ powiązano go z zarzutem naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. i tego przepisu dotyczy zarzut naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić można, co następuje. W judykaturze przyjmuje się, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., dotyczy złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie przyjęto również, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. (np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21; z dnia 10 lipca 2025 r., III FSK 437/24). W nadal obowiązującej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i taki wniosek nie został złożony. Tak więc nie jest prawidłowe stanowisko skargi kasacyjnej, że to Skarżąca zobowiązana była wykazać, iż wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki złożony został we właściwym czasie. Wbrew zarzutowi kasacyjnemu WSA dokonał właściwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., zgodnej z orzecznictwem i przywołaną uchwałą NSA. Słusznie przy tym uznał, że zebrany materiał dowodowy nie zaświadcza o tym, że wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Organy stwierdziły bowiem, że wniosek taki powinien być złożony do 22 marca 2019 r., natomiast Skarżąca informowała o złożeniu wniosku w listopadzie 2018 r. Skarżąca wprawdzie podawała sprzeczne informacje odnośnie do sposobu załatwienia wniosku, bo twierdziła, że nie został on rozpatrzony, pomimo uiszczenia opłat, a także wskazała na nierozpatrzenie wniosku ze względu na braki formalne, twierdząc przy tym, że opłaty ani dokumenty nie zostały zwrócone. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca oświadczyła, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w listopadzie 2018 r. oraz że, jak podał Sąd, nie ma wiedzy jaki jest los tego wniosku. Słusznie w takiej sytuacji postąpił WSA zobowiązując organ do wyjaśnienia tej kwestii i ustalenia czy i kiedy faktycznie doszło złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, dlatego musi być ustalona w sposób niebudzący żadnych wątpliwości .Dodać należy, że odrzucenie wniosku z przyczyn formalnych nie uwalnia Skarżącej od odpowiedzialności, ale dla wystąpienia przesłanki określonej w wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie ma znaczenie wynik merytorycznego rozpoznania wniosku, o czym była mowa wcześniej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia B. Woźniak sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska