III FSK 395/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Ł. i J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 346/23 w sprawie ze skargi G. Ł. i J. Ł. na uchwałę Rady Miejskiej W. z dnia 20 października 2022 r. nr LIX/1545/22 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., I SA/Wr 346/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. Ł., J. Ł. na uchwałę Rady Miejskiej W. z dnia 20 października 2022 r. w przedmiocie § 1 pkt 2 oraz § 4 uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części podłączonych do instalacji fotowoltaicznej, kolektora słonecznego, pompy ciepła, rekuperatora lub gruntowego wymiennika ciepła. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżących, który zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej błędnej wykładni niezastosowanie naruszonych przepisów, w postaci art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wyrażające się naruszeniu przez Sąd I instancji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz praworządności, w tym zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania do państwa i prawa, przez przyjęcie, iż zaskarżona uchwała w zakresie § 1 pkt 2 oraz § 4 została podjęta z uwzględnieniem zasad prawidłowej legislacji, podczas gdy uchwała ta wprowadza ograniczenie co do możliwości ubiegania się o ulgę podatkową, przez wyłączenie nieruchomości o charakterze niemieszkalnym z katalogu nieruchomości podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości, przy jednoczesnym braku zapewnienia możliwości ubiegania się o to zwolnienie w czasie zapewnionym pierwotnie uchwałą nr (...) tym podmiotom, które rozpoczęły dla takich nieruchomości realizację przedsięwzięcia fotowoltaicznego pod rządami uchwały nr (...), a które nie mogły tego przedsięwzięcia zakończyć przed dniem wejścia w życie uchwały skarżonej, w tym pomimo: 1. braku ustanowienia uchwałą skarżoną odpowiedniej vacatio legis, ponieważ wskazana w skarżonej uchwale dwumiesięczna vacatio legis nie może zostać uznana za odpowiednią, a to z tego względu, że pozostaje ona niewspółmierna do czteroletniego okresu przyznanego podmiotom prawa uchwałą nr (...) na spełnienie warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości (4 lata), a także niewspółmierna do czasu, który według stanu na październik 2022 r. przysługiwałby podmiotom prawa na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie uchwały nr (...) (rok i dwa miesiące) - w ciągu ustanowionej dwumiesięcznej vacatio legis nie każdy podmiot mógł zakończyć przedsięwzięcie fotowoltaiczne aby móc ubiegać się o ulgę podatkową, 2. braku ustanowienia uchwałą skarżoną przepisu przejściowego zapewniającego możliwość zgłoszenia spełnienia warunków do zwolnienia od podatku od nieruchomości tym podmiotom, które według stanu na październik 2022 r. rozpoczęły, pod rządami uchwały zmienianej, realizacje przedsięwzięcia fotowoltaicznego na potrzeby skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i nie zakończyły tego przedsięwzięcia do końca 2022 r., II. naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci § 30 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", wyrażającego się w przyjęciu przez Sąd I instancji, że Rada Miejska W., podejmując skarżoną uchwałę zastosowała się do zasad techniki prawodawczej, gdyż uwzględniła interes w toku wszystkich podmiotów prawa, a to w wyniku zamieszczenia w uchwale nr (...) Rady Miejskiej W. z dnia 20 października 2022 r. przepisu przejściowego w postaci § 2 przedmiotowej uchwały, w sytuacji gdy przepis ten uwzględnia jedynie interes tych osób, które do końca 2022 r. mogły zakończyć przedsięwzięcie fotowoltaiczne, natomiast nie uwzględnia interesu tych osób, które na dzień podjęcia skarżonej uchwały rozpoczęły realizację przedsięwzięcia fotowoltaicznego na potrzeby zwolnienia lecz nie miały możliwości zakończenia tego przedsięwzięcia do końca 2022 r., co powinno prowadzić do wniosku, iż nie został przez Radę Miejską W. w skarżonej uchwale przewidziany przepis przejściowy obejmujący wszystkie sytuacje, które mogły pojawić się na tle wprowadzania w życie nowych uregulowań, wobec czego modyfikacja zwolnienia od podatku od nieruchomości została przez organ przeprowadzona w sposób sprzeczny z prawem. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji i rozpoznanie skargi w części dotyczącej § 1 pkt 2 oraz § 4 przedmiotowej uchwały, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia żądania wskazanego w pkt 1, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie od organu solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, a także kosztów postępowania przed sądem I administracyjnym instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji. Oświadczył także, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przywołał jego treść i rozkodował. Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Chodzi o wprowadzenie zwolnień przedmiotowych. Trafnie podkreślił, że to nie osoba podatnika winna decydować o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji przyjął, że § 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały nadał nowe brzmienie, § 2 uchwały nr (...) z 5 września 2019 r., Rady Miejskiej W. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości budynków lub ich części m.in. podłączonych do instalacji fotowoltaicznej. Zgodnie z nowym brzmieniem § 2 tej uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części opodatkowane stawką , o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., położone na terenie W. do których podłączono sprawną instalację fotowoltaiczną , kolektor słoneczny, pompę ciepła, rekuperator lub gruntowy wymiennik ciepła, które zostały co najmniej raz uruchomione i działają zgodnie z ich przeznaczeniem. Stosownie do zmienionej treści § 2 zwolnienie od podatku od nieruchomości ograniczone zostało wyłącznie do budynków lub ich części o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. a więc budynków mieszkalnych lub ich części , w sytuacji gdy przepis ten w brzmieniu przed zmianą dotyczył również budynków niemieszkalnych z ograniczeniem wskazanym w ust. 2 (nie mającym zastosowanie w sprawie). Powyższe treści są bezsporne i również bezspornym jest to, że zakres zwolnienia został skarżoną nowelą ograniczony. Wbrew temu, co twierdzą skarżący rację należy przyznać WSA w zakresie stanowiska, że przepis uchwały nie narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Niewątpliwie zwolnienie ma charakter przedmiotowy a więc mieści się w normie prawnej art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Spór opiera się o oczekiwanie skarżących wynikające z dotychczasowych zapisów obejmujących zwolnienie określone w szerszym zakresie, a właściwie o datę, jaką określono na złożenie wniosku o udzielenie zwolnienia. Nie podważono przy tym argumentacji Sądu opartej o wyjaśnienia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 (opublikowano: OTK 1997/5-6/64 ), że ustawodawca "może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją" (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). Zatem nowelizacja mieści się w granicach dopuszczalnych przez prawo. Rada gminy jest uprawniona do ograniczenia zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości lub nawet do jego likwidacji . W zaskarżonym wyroku rozważono przy tym kwestię szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Dla porządku można powtórzyć, że zasady te, stanowiące przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa, wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis (orzeczenia z: 24 maja 1994 r., K.1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78-79 i z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK 1994, cz. II., s. 49-51.) oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. NSA akcentuje przy tym fakt, że w sprawie obiektywnie nie doszło do zmiany obciążeń podatkowych. Zwolnienie podatkowe jest ulgą, a ta w sprawie nie została skarżącym ani przyznana, ani odebrana. W związku z treścią uchwały nowelizującej zmienił się przekaz co do terminu składania wniosków. Termin ten skrócił się o rok, jednak warunki przyznania ulgi (również warunek złożenia wniosku w określonym terminie) nie konstruował samej ulgi. Co więcej w przypadku zaskarżonej uchwały odpowiedni przepis przejściowy został uregulowany w § 2 uchwały tak, że do zgłoszeń dokonanych przed wejściem jej w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Słusznie w ocenie Sądu, przepis ten nie objęty zaskarżeniem przez skarżących, chroni w wystarczającym stopniu interesy w toku albowiem umożliwia nabycie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie dotychczasowego brzmienia § 2 uchwały nr (...) z 5 września 2019 r., w przypadku zgłoszenia spełniania warunków do zwolnienia do dnia 31 grudnia 2022 r. naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Skarżący nie wykazywali, by zmiana prawa naraziła ich na pozbawienie prawa do ulgi, bo takiego nie posiadali. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku § 4 zaskarżonej uchwały stanowi, że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Przepis ten ustanawia 2 miesięczne vacatio legis biorąc pod uwagę okoliczność, że uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa D. w dniu 31 października 2022 r. Przed tą datą skarżący wskazują jedynie na zawarcie umowy z wykonawcą instalacji. Uchwała zmieniana nie przewidywała, by samo zawarcie umowy rodziło skutki dla przyznania zwolnienia. Nie wykazano również, by wniosek o zwolnienie złożono do 31 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez skrócenie terminu dotyczącego złożenia zgłoszenia spełniania warunków do zwolnienia, w przypadku budynków niemieszkalnych, z dnia 31 grudnia 2023 r. (zgodnie z § 5 ust. 3 uchwały nr (...) w brzmieniu obowiązują do 19 grudnia 2023 r.) do dnia 31 grudnia 2022 r. (zgodnie z § 2 zaskarżonej uchwały) i trafnie zauważył, że w tym zakresie w zaskarżonej uchwale w § 2 uregulowano przepis przejściowy, który nie został przez skarżących objęty zarzutami skargi i zaskarżony. Sąd przechodząc do analizy przepisów Konstytucji słusznie zauważył, że vacatio legis stworzyło zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej. Sami skarżący temu nie zaprzeczają powołując się jedynie na to, że nie zgłosili inwestycji do końca 2022 r. dlatego, że działali w przekonaniu o terminie do 31 grudnia 2023 r. Jednak sami przyznają, że z dniem 31 października 2022 r. wiadomą była graniczna data 31 grudnia 2022 r. Co więcej skarżący nie wykazują, by ich inwestycja nie była zakończona przed datą podaną w noweli. Za trafnością prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska nie przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywa co do przepisów przejściowych, która znalazła wyraz w § 30 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Oczywiście regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Jednak zgodnie z § 30 ust. 1 załącznika w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. Natomiast skarżący łączą ten zapis z prawem do zwolnienia podatkowego w przypadku pozostawania w trakcie realizacji przedsięwzięcia pod rządami już nowej uchwały, jednak nie wykazują takiej sytuacji. Co więcej powołują się na rozpoczęcie realizacji przedsięwzięć fotowoltaicznych na potrzeby skorzystania z ustanowionego tą uchwała zwolnienia z podatku, gdy obiektywnym celem tego typu działań jest uzyskanie energii elektrycznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przekonującym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że dwumiesięczny okres vacatio legis jest okresem niewystarczającym do uznania, by nie zostały zachowane takie zasady jak zasada zaufania czy pewności prawa. Ograniczenie nowelą przedmiotów zwolnionych z podatku od nieruchomości leżało w zakresie kompetencji rady i wbrew stanowisku skarżących spełniało wymogi zasad techniki prawodawczej. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Woźniak