III FSK 397/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 400/23 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., nr 2201-IOM.4113.2.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt: I SA/Gd 400/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę P. B. (dalej: "Skarżący", "Strona"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 28 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2003 r., poz. 170 ze zm., dalej: "p.c.c.") przyjmując, iż umówiona między stronami o dział spadku kwota spłaty jest samodzielną podstawą wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, kiedy strony rozdzielił spadek, w którym miały równe udziały i żadne z nich nie nabyło więcej niż wartość ich udziałów w spadku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2586/21). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazał na naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 5 p.c.c. oraz w uzasadnieniu podniósł zarzut naruszenia przez ten sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 5 p.c.c. oraz art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), bez podnoszenia zarzutów naruszenia przez WSA na przykład przepisów art. 145 p.p.s.a. lub przepisów art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawodawca w jednostce redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na trzy litery: "a", "b" i "c", gdzie zawarł następujące zapisy: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy doszło do naruszenia przez WSA przepisu zawartego pod literą "a" lub "b" lub "c". Jak już wyżej zostało to wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Nie podniesiono także zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy orzeczenie zostało zaskarżone w całości czy w części. Nie ulega wątpliwości, że wskazanie, czy kwestionowane orzeczenie jest zaskarżone w całości czy też jedynie w części, musi być dokonane w sposób umożliwiający identyfikację zakresu zaskarżenia. W przeciwnym bowiem wypadku nie zostaną ustalone granice zaskarżenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do postanowień zawartych w art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze. Ponadto w ramach realizacji normy art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymagającej zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany", w skardze kasacyjnej strony wniesiono o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości". Takie sprecyzowanie zakresu zaskarżenia oraz żądania skargi kasacyjnej jest sprzeczne z art. 176 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie zarówno zakresu zaskarżenia, jak też zakresu i istoty wniosku skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13.10.2022 r., sygn. akt I FSK 1311/22). W tej sytuacji NSA nie może merytorycznie odnieść się do tak sformułowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie, nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Cezary Koziński Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz (spr.)