III FSK 41/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 119/23 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. nr 1401-IEW2.4121.17.2022.8.MCH w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Sąd administracyjny oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i: a. orzeczenie odpowiedzialności przez Skarżącą jako członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku zaistnienia ku temu przesłanek, a mianowicie braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; b. orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku zaistnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, z uwagi na zaniedbania po stronie wierzyciela i brak podjęcia czynności egzekucyjnych w odpowiednim czasie, a nadto brak skierowania egzekucji do całego majątku spółki, co powoduje wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. A co wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w tym Skarżącej, za to zobowiązanie, a aktualizowało konieczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i ust. 1a i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej: "P.u."): a. poprzez ich błędną wykładnią i przyjęcie, że dla uznania dłużnika jako niewypłacalnego w stosunku, do którego ogłasza się upadłość –wystarczające jest niewykonywanie przez dłużnika choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego, gdyż zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś zgodnie z art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące; b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że samo zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę wobec co najmniej dwóch wierzycieli stanowi o niewypłacalności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i jednocześnie irrelewantne są przyczyny braku zapłaty i ogólnej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, przyczyny powstania zobowiązania, a także wykonywania przez spółkę innych zobowiązań prywatno- i publicznoprawnych w sytuacji, gdy okoliczności te mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy zaistniał stan "niewypłacalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.; c. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki F. Sp. z o.o. powstał po upływie terminu wymagalności składki na Fundusz Pracy i FGŚP za luty 2016 r. oraz zobowiązania wobec kontrahenta Spółki z terminem płatności 26 lipca 2016 r., a zatem stwierdzenie, iż stan niewypłacalności spółki powstał w dniu 26 października 2016 r., tj. 3 miesiące od dnia zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w sytuacji, gdy skala ww. zobowiązań pieniężnych opiewała na kwotę 2358,44 złotych. a dodatkowo z ostrożności również: 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Sąd administracyjny, w sytuacji gdy organy prowadzące postępowanie administracyjne zaniechały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezzasadnie stwierdziły, że względem spółki P. Sp. z o.o. zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia funkcji w zarządzie tej spółki przez Skarżącą, a Sąd administracyjny ustalenia te podzielił; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd administracyjny przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące sytuacji finansowej spółki w spornym okresie, wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki są okolicznościami, które wymagają wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego, a jednocześnie Skarżąca powołując okoliczności zwalniające ją o odpowiedzialności wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów w postaci: 1. zaświadczenia ZUS z 14 listopada 2017 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek przez spółkę – na okoliczność ustalenia braku zaległości w zobowiązań pieniężnych spółki P. Sp. z o.o. na dzień 14 listopada 2017 r., co wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w tym Skarżącej, za to zobowiązanie; błędnych ustaleń Sądu administracyjnego w zakresie ustalenia wystąpienia stanu niewypłacalności spółki P. Sp. z o.o.; 2. korekty deklaracji podatkowej z 19 marca 2019 r. oraz 31 grudnia 2018 r. – na okoliczność ustalenia, iż zaległość wobec Urzędu Skarbowego powstała dopiero w 2018 r., a nie w okresie ustalonym przez organy podatkowe, które uznały, iż pierwsze wymagalne zobowiązania pieniężne spółki powstały już w 2016 r., co wykluczało możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w tym Skarżącej, za to zobowiązanie; 3. oświadczenia z 24 listopada 2016 r. – na okoliczność ustalenia braku zaległości spółki wobec kontrahenta N. D. [...] w październiku 2016 r. w zakresie wierzytelności, którą Sąd uznał za podstawę wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, m.in. z powodu wstrzymania płatności faktury VAT objętej ww. wierzytelnością, z uwagi na przeprowadzenie procesu reklamacyjnego i naprawczego za wykonane przez ww. kontrahenta usługi na rzecz spółki jako podwykonawcy. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że możliwość zgłoszenia ww. dowodu powstała dopiero na obecnym etapie postępowania, bowiem Skarżąca nie była ich w posiadaniu w czasie składania skargi do Sądu pierwszej instancji. Nadto podtrzymała wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw – na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącą, stanu zobowiązań oraz składników majątku spółki we wskazanym okresie, a w konsekwencji celem ustalenia czy w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie spółki wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tej spółki, a jeśli tak, to kiedy, czy Skarżącej można przypisać winę za brak złożenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości biorąc pod uwagę charakter podjętych przez Skarżącą działań sanacyjnych; wskazania wpływu na powstanie zobowiązań pieniężnych spółki na fakt odebrania całkowitego zarządu Skarżącej w zakresie pełnionej funkcji w okresie prowadzenia postępowania sanacyjnego. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Kwestia sporna, w świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego przez Sąd pierwszej instancji, sprowadzała się do oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że w sprawie spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu oraz nie zachodziła żadna przesłanka egzoneracyjna (negatywna) uregulowane w ww. przepisie O.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ocena, czy "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 P.u. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust.1 P.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 21 ust 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wymienione w art. 11 ust. 1-2 P.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 P.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", każe przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące zaistniałego w październiku 2016 r. stanu niewypłacalności spółki. Bezsprzecznie, pierwszą nieuregulowaną przez spółkę zaległością była składka na Fundusz Pracy i FGŚP za luty 2016 r., a drugą zobowiązania wobec kontrahenta N. D. [...] z terminem płatności 26 lipca 2016 r. Zatem po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania (tj. 26 października 2016 r.) zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o głoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji w ciągu 30 dni powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli 26 listopada 2016 r. (art. 21 ust. 1 P.u.). W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony, a stan niewypłacalności spółki dalej się pogłębiał. Spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Spółka zatem stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji – w czasie trwania jej mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczęcie wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego) na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.), może stanowić dowód tego, że były członek zarządu spółki ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości wykazał istnienie przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Tym bardziej, że postępowanie to jest uruchamiane na wniosek dłużnika nie tylko wtedy gdy dłużnik jest niewypłacalny, ale również wtedy gdy istnieje zagrożenie jego niewypłacalnością. Przez stan zagrożenia niewypłacalnością dłużnika należy rozumieć jako sytuację dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 1 i 3 Prawa restrukturyzacyjnego). Należy również pamiętać, że celem tego postępowania jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności (art. 3 ust. 1 i 5 Prawa restrukturyzacyjnego). W okolicznościach niniejszej sprawy złożenie wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego w dniu 20 kwietnia 2018 r. nie mogło jednak uwolnić Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wbrew zarzutom Skarżącej wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego nie został zgłoszony we właściwym czasie. Jak słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, tymczasowy nadzorca sądowy dokonał analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za okres od stycznia 2015 r. do maja 2018 r., z których wynikało, że spółka od początku swojej działalności osiągała ujemne wyniki sprzedaży, działalności operacyjnej, a tym samym wykazywała stratę. Spółka od początku posiadała więc problemy z płynnością finansową. W podsumowaniu sprawozdania tymczasowy nadzorca sądowy wskazał m.in., że spółka jest niewypłacalna w takim stopniu, że podejmowanie działań restrukturyzacyjnych jest zbyt późne. Postanowieniem z 8 lipca 2020 r., Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie sanacyjne wobec okoliczności, że dłużnik nie reguluje bieżących zobowiązań, a opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza 30 dni. Dłużnik przychylił się do wniosku zarządcy. Powyższe wskazuje, że postępowanie sanacyjne, nie tylko nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, ale było też działaniem spóźnionym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły organy podatkowe, a które to stanowisko w pełni zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożyła należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego spółki, nie złożyła bowiem w wymaganym prawem terminie wniosku o jej upadłość czy wszczęcie postępowania sanacyjnego, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawiła żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jej winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącej. Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania sanacyjnego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 53/25). Skarżąca kwestionuje także zasadność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że dla liczenia terminu do złożenia wniosku o upadłość lub wniosku "naprawczego" należy brać pod uwagę drugie nieuregulowane zobowiązanie. Warunek ten rzeczywiście nie wynika wprost z treści art. 11 P.u. Jednakże w ust. 1a tego uregulowania ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne, że każdy stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwający powyżej 3 miesięcy, świadczy o jego niewypłacalności. W tym kontekście brak zapłaty drugiego z kolei zobowiązania spełnia wymogi tego uregulowania, w tym związane z "wielością" zobowiązań. W tym zakresie istnieje też ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które przyjmuje, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2016 r., spółka zalegała także w płatności innych należności, a terminy ich płatności przypadały przed datą otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do tego że "we właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub "w tym czasie" nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, w żadnej mierze nie podważa subiektywne przekonanie Skarżącej o tym, że przedmiotowe należności spółki były sporne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena, czy postępowanie upadłościowe lub sanacyjne zostało otwarte we właściwym czasie powinna być dokonana ex ante, a więc z perspektywy sytuacji istniejącej w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu, a nie ex post, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiły po tym okresie (por. wyrok NSA z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 762/24). Tak też powinna być oceniana niewypłacalność dłużnika dla potrzeb ustalenia czasu właściwego na złożenie odpowiedniego wniosku. Zobowiązanie wobec kontrahenta N. D. [...] było ujęte w wykazie wierzycieli w terminie kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości (ewentualnie wniosek o wszczęcie postępowania sanacyjnego). Skoro termin w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jest liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność dłużnika, to istotny jest stan niewypłacalności w tym terminie. Późniejsze zdarzenia, na które powołuje się Skarżąca (oświadczenie kontrahenta z 24 listopada 2023 r., zaświadczenie ZUS z 14 listopada 2017 r.) nie mogą podważyć więc tezy o niewypłacalności spółki. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nieistotny dla oceny stanu niewypłacalności dłużnika pozostaje rozmiar nieuregulowanych zobowiązań, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1440/24). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 534/23 takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały więc te argumenty Skarżącej, które dotyczyły wysokości długów w stosunku do pozostałych zobowiązań, czy do wielkości majątku spółki. Okoliczności te nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku czy też uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu. Z punktu widzenia oceny zaistnienia po stronie dłużnika stanu niewypłacalności istotne pozostają tylko te okoliczności, które ustawodawca przewidział w przesłankach hipotez przepisów materialnoprawnych koniecznych do wykazania w procesie dowodzenia przed organami (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/23). W odniesieniu do przesłanki utraty płynności płatniczej, ustawodawca wprowadził minimalny przedział czasowy trwania okoliczności wypełniających tę przesłankę, tj. utrzymanie się takiego stanu przez 3 miesiące. Jest to konieczne i zarazem wystarczające dla sięgnięcia do art. 10 w zw. z art. 11 P.u. i przyjęcia zaistnienia stanu niewypłacalności dłużnika. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stan niewypłacalności zachodzi, gdy dłużnik nie realizuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym chodzi o każde zobowiązanie, także o niskiej wartości. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organy nie rozpatrywały kwestii utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań w kontekście trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 11 ust. 1a P.u. Przepis art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u. nakazuje powiązanie stanu niewypłacalności z zachowaniem dłużnika, nie zaś stanem jego majątku. Przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, tj. po upływie dnia wymagalności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań (obligatoryjna wielość zobowiązań) i dodatkowego upływu trzymiesięcznego terminu z art. 11 ust. 1a P.u. (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/23). Analizując przesłankę utraty płynności płatniczej organy uwzględniły wspomniany trzymiesięczny przedział czasowy jej trwania. Dały temu zresztą wyraz w wydanych przez siebie decyzjach. Organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że nie można ogłosić upadłości w okresie od dnia otwarcia postępowania sanacyjnego do dnia zakończenia albo prawomocnego umorzenia tego postępowania jak też, że po wszczęciu postępowania sanacyjnego Skarżąca nie mogła działać w imieniu spółki. Nie wskazano też, że Skarżąca była zobowiązana równocześnie z wnioskiem o postępowanie sanacyjne złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Stwierdzono natomiast, że wbrew zarzutom Skarżącej wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego nie został zgłoszony we właściwym czasie. Tym samym twierdzenia dotyczące braku rozważenia złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego skutkującego tym, że Skarżąca nie miała obowiązku złożenia wniosku o upadłość nie znajdują uzasadnienia. W sytuacji bowiem, gdy spółka była niewypłacalna, a termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 26 listopada 2016 r., Skarżąca nie złożyła w tym terminie ani wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W niniejszej sprawie, jak trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy spółki, Skarżąca nie podjęła skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z innych źródeł. Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące braku podjęcia czynności egzekucyjnych w odpowiednim czasie. Zdaniem Skarżącej egzekucja została wszczęta dopiero po kilku latach od powstania zaległości i z pominięciem całego majątku spółki. W zaskarżonym wyroku podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego do majątku spółki od chwili otwarcia przez Sąd postępowania sanacyjnego od 20 września 2018 r. Zgodnie z art. 312 ust. 4 Prawa restrukturyzacyjnego po otwarciu postępowania sanacyjnego niedopuszczalne jest skierowanie postępowania egzekucyjnego do majątku wchodzącego w skład masy sanacyjnej. Przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo zastosowania przed ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego, organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie egzekucyjne, co w niniejszej sprawie uczynił wystawiając na zaległości podatkowe tytuły wykonawcze. Jednakże postępowanie egzekucyjne skierowane do wszystkich, znanych organowi, składników majątku spółki okazało się bezskuteczne. Podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 14 września 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Nie można było zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, a pośrednio organy podatkowe, dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów determinujących wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu oraz określających przesłankę odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji. Nie ma także podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. w zakresie, w którym Skarżąca wskazuje na brak dokonania analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki oraz brak powołania biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości (względnie wniosek o wszczęcie postępowania sanacyjnego) zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. W kontrolowanej sprawie, w wymaganym zakresie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przy ocenie stanu faktycznego oparły się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonały jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym kierowały się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Nie naruszyły też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono podstawy podjętych rozstrzygnięć. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność zbadania czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, gdyż okoliczność ta wyraźnie wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie. Co do zasady nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza gdy podstawą takiego ustalenia jest określenie daty zaprzestania płacenia długów. Podobnie nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych analiza bilansów, rachunków zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze, a także sprawozdań finansowych. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania sanacyjnego (por. wyroki NSA: z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1886/13; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Natomiast odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia takiego dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne, jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Ponadto, Skarżąca miała możliwość przedłożenia wskazanych dowodów z dokumentów co najmniej na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, czego nie uczyniła, ograniczając się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Materiał zgromadzony w sprawie, na którym oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, był wystarczający do przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, natomiast Strona nie może oczekiwać, że Naczelny Sąd Administracyjny będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy w zakresie postulowanym w skardze kasacyjnej. Należy też podkreślić, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter uzupełniający i nie może służyć dokonywaniu ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim jest to domeną organów administracji. Instytucja uregulowana w art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza jedynie dowód z dokumentów, i to wyłącznie w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przepis ten nie daje podstaw do powoływania przez sąd administracyjny biegłych w celu weryfikacji ocen specjalistycznych, w tym z zakresu księgowości i rachunkowości jak tego oczekuje Skarżąca. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118). Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński Krzysztof Przasnyski