III FSK 416/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/23 w sprawie ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2023 r., nr 1401-IOM.4054.3.2023.4.AJ w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd I instancji wskazał, że skarżący wniósł o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w 2004 r. J. M. wygasło wskutek przedawnienia, a tym samym "podatek od spadków i darowizn się nie należy". Sąd wskazał, że polemika skarżącego z organem co do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia nie jest przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Powyższa kwestia będzie mogła być rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena, prowadząca do uznania, iż brak jest podstaw do wydania skarżącemu zaświadczenia o treści przez niego wskazanej, jest zgodna z prawem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 ust 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi, pomimo że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie następujących przepisów: art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z 306a § 2 pkt 1 a nawet art. 4 i 5 O.p.; b) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że elementem prawidłowo ustalonego stanu prawnego jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, na skutek jego przedawnienia i ten stan prawny powinien być potwierdzony przez organ w ramach wydawania zaświadczenia na wniosek skarżącego, jeśli ma w tym interes prawny; c) art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja naruszała przepis art. 217 § 2 pkt 2 w zw. z art. 218 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) przez ich błędne zastosowanie, na skutek uznania, że skarżący domagał się rzekomo, aby organ dokonał w formie zaświadczenia wykładni (interpretacji) przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w ocenie Sądu I instancji uzasadniało odmowę wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego i odmowę dokonania interpretacji tych przepisów, podczas gdy skarżący nie wnioskował o wydanie żadnej interpretacji przepisów, ale wnioskował przede wszystkim o urzędowe poświadczenie istniejącego stanu prawnego, przy czym takie wydanie poświadczenia stanu prawnego wymagało od DIAS zastosowania (a więc i wykładni) przepisów ustawy, wobec czego odmowa wydania zaświadczenia nie była zasadna, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja naruszała przepis art. 218 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie w zakresie związanym z treścią "bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu", a to na skutek zastosowania przepisu tylko w zakresie odnoszącym się do prowadzonych przez organ ewidencji i rejestrów, poprzez uznanie, że nie wykazano ani nie podniesiono, że organ posiada informacje pozwalające na stwierdzenie przedawnienia obowiązku podatkowego, oraz poprzez brak rozważenia czy organ nie znajduje się w posiadaniu innych (niż ewidencje czy rejestry) danych na podstawie których mógłby wydać zaświadczenie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja naruszała przepis art. 218 § 2 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organ nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, skoro nie znajdował się w posiadaniu rejestru ani ewidencji, podczas gdy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mogło być konieczne do wyjaśnienia czy organ znajduje się w posiadaniu innych danych na podstawie których mógł wydać zaświadczenie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez otrzymanie w mocy postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2022 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo tego, iż istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści żądanej we wniosku, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się; b) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. polegające na ich niezastosowaniu i tym samym odmowę poświadczenia stanu prawnego poprzez wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po J. M. na skutek upływu terminu przedawnienia, pomimo faktu upływu 3 letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od dnia 10 lutego 2004 r., co skutkowało błędnym uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o wnioskowanej przez skarżącego treści i w konsekwencji bezpodstawną odmową wydania zaświadczenia; c) art. 68 § 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegającym na ich niezastosowaniu i tym samym odmowę poświadczenia stanu prawnego przez wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, natomiast zastosowaniu wbrew brzmieniu normy z art. 68 § 1, która odnosi się do pojęcia "obowiązek podatkowy", zdefiniowanego w art. 4 O.p., a nie "zobowiązanie podatkowe" zdefiniowanego w art. 5 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór dotyczył tego, czy organ podatkowy powinien wydać na wniosek skarżącego zaświadczenia o wygaśnięciu wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącego spadku po zmarłej J. M.. Skarżący domagał się wydania zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego powołując się na to, że nabycie spadku nastąpiło z mocy prawa w 2004 r. W jego ocenie, zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku wygasło z mocy prawa, na skutek przedawnienia, a organ podatkowy był jedynie zobowiązany do formalnego potwierdzenia tego faktu w formie zaświadczenia. Zarzucił przy tym organom obu instancji zaniechanie zbadania kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, jaką było przedawnienie zobowiązania oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) i Ordynacji podatkowej. Szczególną uwagę skarżący zwrócił na błędną, jego zdaniem, wykładnię art. 306a § 3 i 4 O.p., argumentując, że zaświadczenie może potwierdzać również stan faktyczny mający miejsce w przeszłości, jeśli jest on znany organowi i może być ustalony na podstawie posiadanych przez niego danych. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa przywołane pod numerami 1 pkt a, 1 pkt b i 2 nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. Zarzuty te sprowadzają się do tezy, że "decyzje" zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ zignorowano upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z dziedziczenia, błędnie utożsamiono "obowiązek podatkowy" z "zobowiązaniem podatkowym", co doprowadziło do nieprawidłowego obliczenia terminu przedawnienia, pomimo spełnienia przesłanek materialnoprawnych oraz wskutek tego odmówiono wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że formułując zarówno żądanie wydania zaświadczenia, jak też zarzuty skargi kasacyjnej strona skarżąca wydawała się pozostawać w błędzie co do zasad wymiaru i poboru podatku od spadków i darowizn. Domagając się wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia strona skarżąca wydawała się pozostawać w mylnym przekonaniu, że to zobowiązanie w przeszłości powstało, a wygasło na skutek upływu czasu (w rezultacie przedawnienia). Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (z pominięciem nieistotnych w tej sprawie przypadków, gdy pobór podatku dokonywany jest za pośrednictwem notariusza tj. płatnika). Skoro skarżącemu w przeszłości nie wymierzono podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. M. (tj. nie wydano i nie doręczono decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn), to oczywistym jest, że na skarżącym dotąd nie ciążyło zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, a w konsekwencji – nie mogło ono wygasnąć ani na skutek przedawnienia, ani w inny sposób. Żądanie wydania zaświadczenia o takiej treści, jakiej domagał się skarżący (tj. żądanie poświadczenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego), w istocie trafiało w próżnię, albowiem dotyczyło zobowiązania, które nigdy w przeszłości nie istniało. Organ podatkowy z całą pewnością nie mógł zaświadczyć, że niewymierzone wcześniej zobowiązanie podatkowe wygasło. Organ podatkowy, najwyraźniej mając świadomość braku orientacji skarżącego co do prawnej konstrukcji podatku od spadków i darowizn, która to nieświadomość jasno zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie zaświadczenia – nieco wychodząc poza treść wniosku starał się w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia naświetlić skarżącemu jego sytuację prawną w kontekście uregulowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Można odnieść wrażenie, że – paradoksalnie – właśnie to nieformalistyczne podejście organu podatkowego i jego wyjaśnienia wychodzące poza suche stwierdzenie, że nie można poświadczyć wygaśnięcia zobowiązania, które wcześniej nie powstało, wywołało wielowątkowe zarzuty skarżącego, które doprowadziły spór aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do oceny poszczególnych zarzutów należy wskazać na przepis art. 306a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie natomiast z § 2 cytowanego przepisu zaświadczenia wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Z treści art. 306c O.p. wynika natomiast, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie zaś przez odmowę wydania zaświadczenia, z powodu niepotwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Na tej podstawie, co od razu należy wyjaśnić, możliwe jest zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wymierzenie (przez organ podatkowy w drodze decyzji) podatku od spadku nabytego przed wielu nawet laty, jeśli nabycie wcześniej nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem tj. na przykład postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. bywa nazywana "odnowieniem obowiązku podatkowego" (niekiedy określa się ją jako powtórne powstanie obowiązku podatkowego). Powyższe uwagi dotyczące trybu wymierzania podatku od spadków i darowizn były konieczne, dla uporządkowania i ukazania we właściwym świetle spornej materii. Mimo wywodów autora skargi kasacyjnej, zahaczającym nieco o materię wymierzania podatku, rozpoznawana sprawa dotyczyła jednak stricte odmowy wydania zaświadczenia, co determinuje zakres dopuszczalnej kontroli sądowoadministracyjnej oraz granice weryfikacji stanowiska organów podatkowych. Przedmiotem postępowania nie było rozstrzyganie o możliwości wymierzenia podatku w przyszłości (dlatego całkowicie chybione jest konstruowanie zarzutów w nawiązaniu do art. 68 O.p.), lecz jedynie ocena zasadności odmowy wydania zaświadczenia o określonej treści. Jak zasadnie przyjął WSA w Warszawie, postępowanie o wydanie zaświadczenia nie ma charakteru władczego ani deklaratoryjnego – jest czynnością materialno-techniczną, a nie instrumentem służącym do rozstrzygania sporów podatkowych. Jak wynika z art. 306b § 1 O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie ma tym samym uprawnienia do kreowania nowej sytuacji prawnej, w szczególności przez orzekanie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Podnoszona przez skarżącego kasacyjnie kwestia rzekomego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po J. M. nie mogła być potwierdzona w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, organ podatkowy nie dysponował żadnymi rejestrami ani dokumentacją, z których wynikałoby, że zobowiązanie to wygasło z mocy prawa. Wręcz przeciwnie, z posiadanych danych (w tym aktu poświadczenia dziedziczenia zarejestrowanego 6 czerwca 2022 r., Rep. A nr [...]) wynikało, że obowiązek podatkowy powstał właśnie z datą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Oznacza to, że stosownie do art. 306b § 1 O.p. organ był zobowiązany do odmowy wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, skoro z danych posiadanych przez ten organ nie wynikał stan rzeczy objęty żądaniem strony. Nadto, co Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wyjaśnił, dopiero zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia otworzyło organowi podatkowemu drogę do wymierzenia podatku. Jeśli w wyniku postępowania podatkowego zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego – to powstanie zobowiązanie podatkowe (art. 21 par. 1 pkt 2 O.p.). Wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania w takiej sytuacji, jaka istniała po wydaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, lecz przed wydaniem i doręczeniem podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, było jednoznacznie i kategorycznie niemożliwe, ponieważ żądanie wydania zaświadczenia dotyczyło zobowiązania, które (jeszcze) nie powstało. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja, zgodnie z którą WSA rzekomo zaniechał zastosowania lub nie zastosował art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Argument ten opiera się na błędnym założeniu, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia możliwe jest weryfikowanie dopuszczalności wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wręcz przesądzanie o wygaśnięciu prawa organu do wymierzenia podatku. W istocie zaś, jak trafnie wskazał WSA, tego rodzaju oceny mogą być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego sensu stricto, a nie w trybie postępowania o wydanie zaświadczenia. Dodać można jedynie, że wskazywanie w skardze kasacyjnej na art. 59 par. 1 pkt 9 O.p. świadczy o błędnym założeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało po śmierci J. M. i przedawniło się, gdy tymczasem zobowiązanie to wówczas nie powstało, skoro nie zostało wymierzone decyzją organu podatkowego. Skoro zaś nie powstało, to nie mogło ulec przedawnieniu, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 59 par. 1 pkt 9 O.p. Końcowo należy podkreślić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 217 § 2 pkt 2 i art. 218 k.p.a. (dotyczące przepisów uregulowanych w dziale VII zatytułowanym "Wydawanie zaświadczeń" – oznaczone w skardze kasacyjnej numerami od 2 pkt c do 2 pkt e) nie mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznie. Odwołanie się do tych regulacji należy uznać za nietrafne i nieskuteczne w realiach rozpoznawanej sprawy, ponieważ przedmiotem postępowania było zaświadczenie wydawane przez organ podatkowy w zakresie jego właściwości materialnej i kompetencyjnej, a zatem postępowanie toczyło się na podstawie przepisów Działu VIIIa O.p. zatytułowanego "Zaświadczenia". Postępowanie o wydanie zaświadczenia uregulowane w Ordynacji podatkowej stanowi autonomiczną i wyczerpującą regulację, żadne przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w tej sprawie zastosowania, toteż i nie mogły zostać naruszone. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. A. Olesińska (spr.) s. S. Bogucki s. D. Gajewski